III SA/Wa 1604/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie sprzeciwu na zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE A. W. (dalej: skarżąca lub strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z [...] marca 2020 r., w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu z [...] stycznia 2020 r. od zawiadomienia z 7 grudnia 2019 r. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że Naczelnik US - z uwagi na brak wpłat na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., określonych w decyzji Naczelnika US z [...] maja 2019 r. oraz z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2013 r. - zawiadomieniem z 7 grudnia 2019 r. poinformował skarżącą o zagrożeniu ujawnieniem ww. należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Skarżąca 12 stycznia 2020 r. wniosła sprzeciw od ww. zawiadomienia, w którym zakwestionowała w całości zaległości podatkowe wskazane w treści przedmiotowego zawiadomienia, z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji z [...] maja 2019 r. W uzasadnieniu sprzeciwu strona wskazała, że ze względu na skierowanie decyzji na nieprawidłowy adres korespondencyjny, nie miała możliwości ustosunkowania się do jej treści i tym samym zastała pozbawiona prawa do czynnego udziału w sprawie. Strona podniosła, że wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który jest przedmiotem postępowania przed Dyrektorem IAS. Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2020 r. odmówił uwzględnienia powyższego sprzeciwu. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora IAS zostało zakończone poprzez wydanie 27 lutego 2020 r. postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej [...] maja 2019 r. w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., a następnie postanowieniem z [...] lutego 2020 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 150 § 1 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną 16 lipca 2019 r., a brak wniesienia od niej odwołania w terminie, o którym mowa w art. 223 Ordynacji podatkowej, spowodował, że decyzja ta stała się ostateczna. Strona w zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie: 1. art. 80 w zw. z art. 81 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako k.p.a.) mające istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez przyjęcie, że zachodzą podstawy do ujawnienia jej danych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, pomimo, że w całości zakwestionowała należności wskazane w treści zawiadomienia Naczelnika US z 7 grudnia 2019 r.; podniosła, że nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją z 28 maja 2019 r., zaś postanowienie Dyrektora IAS z [...] lutego 2020 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie; 2. art. 80 w zw. z art. 81 k.p.a., mające istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do ujawnienia danych skarżącej w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, pomimo że należności wskazane w treści zawiadomienia Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. uległy przedawnieniu z 31 grudnia 2018 r.; 3. art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18d ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., zwanej dalej: u.p.e.a.), wobec odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem danych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, pomimo że pismem z 2 kwietnia 2020 r. strona zaskarżyła do WSA w Warszawie postanowienie z [...] lutego 2020 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 28 maja 2019 r. Skarżąca argumentowała, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] maja 2019 r. jest nieprawomocne, a ponadto wszystkie zobowiązania określone w przedmiotowej decyzji uległy przedawnieniu. Dlatego w nie zachodzą w sprawie przesłanki do wpisania jej danych do Rejestru Należności Publicznoprawnych, jak również przedmiotowa decyzja nie powinna podlegać wykonaniu. Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 18d § 2 u.p.e.a., a która stanowiłaby dla wierzyciela podstawę do odstąpienia od wprowadzenia do rejestru danych o należnościach pieniężnych. Organ odwoławczy wskazał, że strona nie wywiodła skargi do sądu administracyjnego od decyzji Naczelnika US z [...] maja 2019 r., która ze względu na wniesione po terminie odwołanie, stała się ostateczna. Strona wniosła jedynie zażalenie na postanowienie Dyrektora IAS z [...] lutego 2020 r., nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz postanowienie z [...] lutego 2020 r., nr [...] stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów zażalenia odnośnie do braku udziału strony w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika US z [...] maja 2019 r., argumentował, że kwestia prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora IAS, zakończonym postanowieniem z [...] lutego 2020 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor IAS szczegółowo omówił zagadnienia związane, m. in., z doręczaniem korespondencji, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz braku spełnienia przesłanek określonych w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, warunkujących zastosowanie instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Decyzja Naczelnika US z [...] maja 2019 r. stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji i podlega wykonaniu. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w powyższej decyzji, Dyrektor IAS wskazał, że zawiadomieniem z 29 października 2018 r., nr [...]., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. został zawieszony z 24 października 2018 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono zarówno pełnomocnikowi strony 6 listopada 2018 r. oraz samej stronie 16 listopada 2018 r. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. W konsekwencji zobowiązania podatkowe strony z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. pozostają wymagalne. W rezultacie, organ odwoławczy uznał za dopuszczalne wprowadzenie danych do rejestru. Zdaniem tego organu, dochodzone zobowiązania istnieją, są wymagalne i nie ma podstaw, aby odstąpić od ich ujawnienia. Skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnego dowodu skutkującego koniecznością odstąpienia organu od czynności w badanej sprawie. W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie ujawnienia danych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 18i § 6 w związku z art. 18e u.p.e.a, wobec kontynuowania postępowania w sprawie zagrożenia ujawnieniem moich danych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, pomimo że należność określona w decyzji Naczelnika US z [...]maja 2019 r. nr [...] została spłacona w całości, zaś postępowanie w sprawie ujawnienia danych strony w tym rejestrze jest obecnie bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone; 2. naruszenie art. 80 w zw. z ar 81 k.p.a., mające istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez przyjęcie, że zachodzą podstawy do ujawnienia danych strony w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, pomimo że strona w całości zakwestionowała należności wskazane w treści zawiadomienia Naczelnika US z 7 grudnia 2019 r., albowiem nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją z [...] maja 2019 r., zaś postanowienie Dyrektora IAS z [...] lutego 2020 r. nr [...] w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] maja 2019 r. zostało zaskarżone do WSA w Warszawie, a zatem nie jest prawomocne, 3. naruszenie art. 80 w zw. z art. 81 k.p.a., mające istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do ujawnienia danych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, pomimo że należności wskazane w treści zawiadomienia Naczelnika US z 7 grudnia 2019 r. uległy przedawnieniu z 31 grudnia 2019 r.; 4. naruszenie art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 d u.p.e.a, wobec odmowy uwzględnienia sprzeciwu z 12 stycznia 2020 r. w sprawie zagrożenia ujawnieniem danych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, pomimo że strona zaskarżyła do WSA w Warszawie postanowienie z [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] maja 2019 r. nr [...] Skarżąca argumentowała, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wpisania jej danych do Rejestru Należności Publicznoprawnych. Podtrzymała, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] maja 2019 r. jest nieprawomocne, a ponadto nastąpiło przedawnienie zobowiązań określonych w tej decyzji. Ponadto skarżąca podniosła, że 12 maja 2020 r. dokonała całkowitej spłaty zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika US z [...] maja 2019 r. nr [...] Stąd postępowanie w sprawie ujawnienia danych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskrzonym postanowieniu. Organ ten jednocześnie przyznał, że w wyniku toczącego się postępowania egzekucyjnego zaległości skarżącej zostały wyegzekwowane, a postępowanie "w obecnym czasie" stało się bezprzedmiotowe, podniósł też, że zaległości strony nie zostały ujawnione w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne. Zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zaległości objęte decyzją Naczelnika US z 28 maja 2016 r. zostały bowiem zaspokojone w wyniku toczącego się postępowania egzekucyjnego, którą to okoliczność Dyrektor IAS zobowiązany był uwzględnić w sprawie z urzędu. Zakreślając ramy rozważań prawnych wskazać należy, że Rozdział 1a - Rejestr Należności Publicznoprawnych został dodany do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na mocy art. 3 pkt 2 ustawy z 7 kwietnia 2017r. (Dz. U. z 2017r. poz. 933) zmieniającej nin. ustawę z 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a., Rejestr Należności Publicznoprawnych, zwany dalej "rejestrem", jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a., w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają: 1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; 2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne; 3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego; 4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia; 5) bezpośrednio z przepisu prawa. Zgodnie z art. 18b § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a., rejestr zawiera dane dotyczące: zobowiązanego będącego: osobą fizyczną, obejmujące: imię i nazwisko, numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), jeżeli został nadany, datę urodzenia, jeżeli nie został nadany numer PESEL. Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a., przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 18c § 2-4). Zgodnie z art. 18d § 1 u.p.e.a., wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr, dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego (§ 2). W myśl art. 18i § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie: 1) zagrożenia ujawnieniem w rejestrze; 2) wprowadzenia danych, o których mowa w art. 18b § 2, do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr. Sprzeciw wnosi się do wierzyciela (§ 2). Prawo wniesienia sprzeciwu przysługuje od dnia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 18c § 1, albo od dnia wprowadzenia do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, bez tego zawiadomienia i trwa do dnia, do którego te dane znajdują się w rejestrze (§ 3). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (§ 4). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (§ 5). W świetle powyższego stwierdzić należy, że w Rejestrze Należności Publicznoprawnych gromadzone są informacje o należnościach pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej, gdy należności te wynikają z decyzji, postanowień lub innego orzeczenia, które jest ostateczne. Wedle zaś z art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Przy czym, jak wskazuje się w doktrynie, decyzje od których nie służy odwołanie to także te, co do których upłynął termin na złożenie odwołania, wobec czego stały się ostateczne. Odnosząc się do zarzutów skargi, przede wszystkim należy stwierdzić, że niezasadny był zarzut dotyczący braku udziału skarżącej w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika US z [...] maja 2019 r. nr [...] Zwrócić należy uwagę, że strona nie wniosła skutecznie odwołania od powyższej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bowiem uchybiła terminowi. W związku z powyższym decyzja określająca prawidłowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, stała się ostateczna i podlegała wykonaniu. Natomiast postanowienia Dyrektora IAS wydane [...] lutego 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nr [...] oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nr [...] - nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Przeciwnie, WSA w Warszawie wyrokami wydanymi (odpowiednio w sprawie o syn. akt III SA/Wa 1003/20 z 25 czerwca 2020 r. oraz o sygn. akt III SA/Wa 1004/20 z 25 czerwca 2020 r. oddalił skargi strony wniesione na powyższe postanowienia (orzeczenia dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga sporządzając skargę z 31 sierpnia 2020 r. miała zatem wiedzę o powyższym. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 80 w zw. z art. 81 k.p.a. oraz art. naruszenie art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 d u.p.e.a, z przyczyn wskazanych w pkt 2 i 4 zarzutów skargi okazały się chybione W sprawie nie doszło także do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jako że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze, uległ zawieszeniu. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja Naczelnika US z [...] maja 2019 r. dotyczyła zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za I, II, i III kwartał 2013 r. Co do zasady zatem powyższe zobowiązania uległyby przedawnieniu z końcem 2018 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W analizowanej sprawie nie było sporne, że zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy 24 października 2018 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. Zawiadomienie z 29 października 2018 r., nr [...]., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczono zarówno pełnomocnikowi strony 6 listopada 2018 r. oraz samej stronie 16 listopada 2018 r. W treści zawiadomienia wskazano, że z 24 października 2018 r. na skutek przesłanek zwartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. W konsekwencji zobowiązania podatkowe strony z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. pozostawały wymagalne. W związku z tym przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Zarzut naruszenia art. 80 w zw. z art. 81 k.p.a. z przyczyn wymienionych w pkt trzecim skargi uznać należało zatem za niezasadny. Zasadny natomiast okazał się zarzut dotyczący spłaty zobowiązań podatkowych, które zostały objęte zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem danych w rejestrze. Odnosząc się do powyższego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać należy na cel wprowadzenia Rejestru Należności Publicznoprawnych. Założeniem tej regulacji było ułatwienie oceny zdolności płatniczej kontrahenta lub kondycji finansowej dłużnika oraz zwiększenie skuteczności uzyskania zapłaty należności. Wprowadzone zmiany dotyczą zarówno etapu zaciągania zobowiązania, jak i jego egzekucji. Głównym celem rejestru miało być usprawnienie ściągania zobowiązań osób fizycznych i prawnych. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że poziom wypłacalności przedsiębiorcy (tzw. płynności) w dużej mierze zależy od terminowego regulowania zobowiązań przez jego kontrahentów. Brak zapłaty lub opóźnienie w zapłacie należności jest jednym z głównych czynników wpływających na kondycję finansową przedsiębiorstwa oraz jednym z podstawowych utrudnień w prowadzeniu działalności gospodarczej i rozwoju przedsiębiorstwa. Jak wynika z analiz, ok. 10% faktur w Polsce regulowanych jest z opóźnieniem przekraczającym 90 dni i jest to trzeci najgorszy wynik w Europie (zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ułatwienia dochodzenia wierzytelności, Druk Sejmowy VIII kadencji nr 1185, s. 1.). Tym samym przyjęte rozwiązanie ma przede wszystkim chronić przedsiębiorców przed nierzetelnymi kontrahentami. Ma ono umożliwić przedsiębiorcom szybkie uzyskanie informacji niezbędnych dla dokonania pełnej i wiarygodnej oceny stanu wypłacalności kontrahenta, poprzez ujawnienie danych dotyczących zaległości publicznoprawnych. Z akt sprawy wynika, że zaległość za I kwartał 2013 r. została zapłacona 24 marca 2020 r., a za II i III kwartał 2013 r. – 12 maja 2020 r., a więc przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Okoliczność tę zobowiązany był uwzględnić z urzędu Dyrektor IAS wydając postanowienie [...] czerwca 2020 r. Dyrektor IAS ustalił tę okoliczność, problem w tym, że ustalenia w tym zakresie poczynił dopiero po wydaniu własnego postanowienia, co wynika wprost z akr administracyjnych sprawy – pismo organu z 12 sierpnia 2020 r. i odpowiedź Naczelnika US z 14 sierpnia 2020 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasa w całości, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej (lub w wyższej kwocie), niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe ustaje. Przy czym zaznaczyć należy, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, wymienionej w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 486/12 wyjaśnił, że "zapłata", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, obejmuje swoim pojęciem zarówno dobrowolną wpłatę podatku, jak i przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w trybie egzekucji administracyjnej. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zaległość podatkowa skarżącej nie istniała. Organ odwoławczy (zażaleniowy) natomiast miał obowiązek badać z urzędu, czy w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego objętego zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zgodnie bowiem z art. 15 k.p.a., znajdującego zastosowanie w sprawie poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a., postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażona w art. 15 k.p.a., polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organy obu instancji. Właściwe zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez właściwe organy, ale konieczne jest, aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego tak, aby dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie istotne okoliczności sprawy. Działanie organu odwoławczego nie ma zatem charakteru jedynie kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym (tak np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2020 r., I OSK 3400/19, wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2020 r., sygn. akt VII SA/Wa 1906/19). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy (merytorycznie). Do postępowania w drugiej instancji stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu w pierwszej instancji (art. 140 k.p.a.). Oznacza to również obowiązek uwzględnienia prze organ odwoławczy (zażaleniowy) zmian stanu faktycznego i prawnego, jakie zaszły w okresie pomiędzy wydaniem decyzji w pierwszej i drugiej instancji). Tak więc organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gliwicach z 17 lutego 20202 r., sygn. akt III SA/Gl 16/19,wyrok WSA w Białymstoku z 3 kwietnia 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 876/19). Organ odwoławczy nie może ograniczać się do stanu sprawy z daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, lecz musi uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozpatrywania odwołania (tak NSA, np. w wyroku z 12 marca 2020 r., I OSK 304/20). Skoro zatem, jak ustalono bezspornie, zaległości podatkowe zostały zapłacone w drodze egzekucji, a nastąpiło to przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia, to – uwzględniając cel wprowadzenia Rejestru Należności Publicznoprawnych, jakim jest ujawnianie istniejących zaległości publicznoprawnych – organ odwoławczy powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Wskutek zapłaty zaległości i wygaśnięcia zobowiązania cel ujawnienia danych w rejestrze ustał. W istocie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę sam przyznał, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe wskutek wyegzekwowania w całości kwoty zaległości podatkowej objętej zawiadomieniem o zagrożeniu ujawieniem tych zaległości w rejestrze (str. 6). Zgodnie z art. 105 § 1 k.p.a., gdy postępowanie administracyjne z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Należy zatem stwierdzić, że wskutek zapłaty, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych skarżącej, o których mowa w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Zapłata bowiem, jak już wyjaśniono powyżej, obejmuje swoim pojęciem zarówno dobrowolną wpłatę podatku, jak i przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w trybie egzekucji administracyjnej. Organ drugiej instancji naruszył art. 18b§ 1 pkt 2 u.p.e.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jako że wskutek zapłaty nie istniały już należności pieniężne podlegające egzekucji w administracji, a tym samym podlegające ujawnieniu i wprowadzeniu do rejestru. Naruszył tym samym także w sposób kwalifikowany art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd mając na uwadze, że skoro wskutek zapłaty zaległości podatkowe strony wygasły, ustał też cel ujawnienia należności publicznoprawnych w rejestrze. Racją bowiem dla ujawnienia należności w rejestrze jest istnienie zobowiązań, nadających się do egzekucji, których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego lub jednostka samorządu terytorialnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 319/19. W rezultacie także postanowienie organu pierwszej instancji, w oparciu o art. 135 p.p.s.a. podlegało wyeliminowaniu z obiegu prawnego. Dalsze bowiem prowadzenie postępowania w przedmiocie ujawnienia danych w rejestrze uznać należało za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a., co stanowi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego (w obu instancjach). Dyrektor IAS dopuścił się zatem także naruszenia i tego przepisu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie. Powtórzyć należy, że do postępowania dotyczącego ujawnienia danych do rejestru i wprowadzenia tych danych stosuje się przepisy u.p.e.a., a zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., jednocześnie umarzając postępowanie administracyjne. W sprawie natomiast nie zaistniała sytuacja opisana w art. 18i § 6 u.p.e.a., nie doszło bowiem do wykreślenia danych z rejestru, ani sytuacja, o której mowa w art. 18e u.p.e.a., zgodnie z którym organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5000 zł. Dyrektor IAS nie mógł zatem naruszyć ww. przepisów. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty obejmują uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł. Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.