I SA/Łd 159/20

SENTENCJA Dnia 27 października 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 roku sprawy ze skargi A w K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Burmistrza Koluszek z dnia 16 grudnia 2019 roku nr FPW.3111.30.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Burmistrza Koluszek na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego UZASADNIENIE Burmistrz K., interpretacją indywidualną z [...] r. uznał, że stanowisko [...] Spółdzielni Mieszkaniowej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu [...] Spółdzielni Mieszkaniowej jest nieprawidłowe, tj., że budowle będące we władaniu spółdzielni będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli będą związane z prowadzoną przez spółdzielnię działalnością gospodarczą. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi typową działalność polegającą na dostarczaniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami o innym przeznaczeniu. Ponadto prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, garaży, dzierżawie gruntów. Oprócz nieruchomości budynkowych obejmujących lokale mieszkalne i użytkowe, spółdzielnia posiada nieruchomości stanowiące mienie spółdzielni przeznaczone do wspólnego korzystania przez członków/mieszkańców danej nieruchomości np. drogi, chodniki, ciągi pieszo-jezdne itp. [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa jest właścicielem tych budowli. Ciągi pieszo-jezdne, chodniki, latarnie, sieci ciepłownicze, przyłącza kanalizacyjne, ciepłownicze, węzły, wymienniki położone są na terenach na których znajdują się budynki mieszkalne wielorodzinne. W niektórych budynkach znajdują się lokale użytkowe wynajmowane przez spółdzielnię. Wszystkie wymienione wyżej budowle służą do zaspokajania potrzeb mieszkańców. Dojazdy do budynków, chodniki czy też parkingi pod blokami są ogólnie dostępne dla mieszkańców jak i innych osób fizycznych i prawnych. Za korzystanie z nich spółdzielnia nie pobiera opłat. Budowle typu: oświetlenie zewnętrzne, kanalizacje sanitarne, sieci wodociągowe z przyłączami, węzły cieplne, wymienniki, kanały zbiorcze itp. służą do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych takich jak: dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, zaopatrzenie w energię cieplną i elektryczną. [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa wskazała dokładne adresy i rodzaje naniesień budowlanych na nich usytuowanych. Wskazano między innymi jakie budynki znajdują się na nieruchomościach oraz rodzaje budowli. Wymieniono między innymi budynki wielomieszkaniowe, garaże oraz budowle takie jak: kanał centralnego ogrzewania, bunkier/wsyp na węgiel, węzeł cieplny, oświetlenie terenu, sieć elektryczna. Wymienione budynki wielomieszkaniowe są budynkami przeznaczonymi do celów mieszkaniowych, garaże użytkowane są w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców poprzez przechowywanie samochodów. Na terenie tzw. "bazy [...]SM" na działce o numerze ewidencyjnym 26/24 znajdują się pomieszczenia warsztatowo garażowe związane ze statutową działalnością spółdzielni, lokale mieszkalne przeznaczone do pobytu ludzi oraz lokale wynajmowane na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców. Wskazano również, że wszystkie budowle opisane we wniosku stanowią część infrastruktury spółdzielni, są elementem niezbędnym w funkcjonowaniu budynków mieszkalnych, ich przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, służą do dostarczenia wody, energii cieplnej, elektrycznej, a także do odprowadzania ścieków. Zdaniem Zarządu [...] Spółdzielni Mieszkaniowej działalność spółdzielni na rzecz mieszkańców nie powinna być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto środki uzyskane od członków z racji opłat za użytkowanie nie mogą stanowić dochodu z działalności gospodarczej. Według zarządu wszystkie wymienione budowle znajdujące się w zasobach spółdzielni nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości - ponieważ służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a ich powstanie było konieczne w celu prawidłowego funkcjonowania budynków wielomieszkaniowych. Burmistrz K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że działalność spółdzielni na rzecz mieszkańców, jako taka nie może stanowić działalności gospodarczej. Jednak wynajmowanie przez spółdzielnię lokali użytkowych na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców, jest formą prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż spełnia warunki art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zdaniem organu jest to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Zatem budowle, które stanowią własność spółdzielni winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy są związane z prowadzoną przez spółdzielnię działalnością gospodarczą np. w sytuacji, gdy spółdzielnia wynajmuje lokale w celach zarobkowych, a przedmiotowe budowle są z tymi budynkami związane. Organ dodał, że jeżeli budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej chociażby w części (w omawianym przypadku wynajem lokali na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców), to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości, co potwierdza zasada określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170). Zdaniem organu przepisy w/w ustawy nie dają podstaw do ustalenia procentowego wymiaru podatku w razie częściowego związania budowli z działalnością gospodarczą. W konkluzji uznał, że przedmiotowe budowle wskazane we wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy będą związane z prowadzoną przez spółdzielnię mieszkaniową działalnością gospodarczą. Zatem sporne budowle winny być opodatkowane. W skardze [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 u.p.o.l oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez uznanie, że działalność skarżącej polegająca na wynajmowaniu lokali użytkowych na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców jest formą prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy działalność ta nie może być uznana za równoznaczną z prowadzeniem działalności gospodarczej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu osiągnięcia zysku, bowiem czynsz za wynajem tych lokali jest przeznaczony na działalność statutową spółdzielni polegającą na zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin; - art. 1a ust. 2a. u.p.o.l., przez jego pominięcie i nie uznanie zgodnie z brzmieniem przepisu, iż do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; - art. 7 k.p.a., art. 10 § 1, w zw. z art. 28 k.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż działalność skarżącej polegająca na wynajmowaniu lokali użytkowych na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców jest formą prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w sytuacji, gdy dla potrzeb podatku od nieruchomości nie można traktować całej działalności skarżącej jak działalności gospodarczej i budowle związane z budynkami mieszkalnymi, a więc związane z ich obsługą są wyłączone z opodatkowania, gdyż nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, iż skarżąca winna płacić podatek od nieruchomości, gdy jej budowle będą związane z prowadzoną przez spółdzielnię działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu osiągnięcia zysku. W odpowiedzi na skargę Burmistrz K. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa skierowana była do rozpoznania na rozprawie w dniu 27 października 2020 r.. W związku z ogłoszeniem siedziby sądu (miasta Łódź) czerwoną strefą zagrożenia epidemiologicznego wynikającego z wirusa SARS-CoV-2, rozprawa została odwołana, a sprawa skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art.15zzs ze znaczkiem "4" ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych. Biorąc pod uwagę prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie, przewodniczący uznał rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 146 § 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Równocześnie z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 i art. 14c § 2 o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Istotą sporu między stronami jest rozstrzygnięcie kwestii, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle będące w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej, takie jak sieci wodno-kanalizacyjne, drogi i chodniki niezbędne do dojazdu i dojścia do budynków mieszkalnych, które wykorzystywane są wyłącznie dla celów gospodarki zasobem mieszkaniowym. . Zdaniem spółdzielni wymienione we wniosku budowle, znajdujące się w zasobach spółdzielni nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości - ponieważ służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a ich powstanie było konieczne w celu prawidłowego funkcjonowania budynków wielomieszkaniowych. Zdaniem organu wskazane we wniosku budowle (drogi, chodniki, parkingi itp.) – stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - należy uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy dotyczy bowiem wszystkich budowli posiadanych przez spółdzielnię i nie można go ograniczać jedynie do budowli, które odnoszą się do lokali użytkowych. W niniejszej sprawie poza sporem jest okoliczność, że spółdzielnia mieszkaniowa jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2008 r. - Prawo przedsiębiorców, do której – dla zdefiniowania pojęcia działalności gospodarczej - odsyła przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Taki status spółdzielni mieszkaniowych wynika z regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845 ze zm.), a zwłaszcza z art. 1 ust. 2, 5 i 6 tej ustawy. Zgodnie z art. 1 ust. 6 u.s.m., spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "również inną działalność gospodarczą" wyraźnie wskazuje, że tak właśnie kwalifikuje on działalność, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy. W przepisie tym wskazano, że spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (jest to obligatoryjna działalność gospodarcza takiej spółdzielni). Przepis ten czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków z obowiązku nałożonego ustawą (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1891/08 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02 (Monitor Prawniczy z 2002 r., Nr 18, s. 851). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., II CK 374/02). Stanowisko takie zostało wyrażone także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyroki z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1068/10 i z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1217/12 (:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą już z tego faktu, że zajmuje się odpłatnym przecież zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, garażami itp.. Zatem status spółdzielni jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą został prawidłowo przyjęty przez wnioskodawcę i zaakceptowany przez organ interpretacyjny. To samo dotyczy charakteru wskazanych we wniosku obiektów (sieci wodociągowo-kanalizacyjne, drogi dojazdowe i chodniki niezbędne dla dojazdu i dojścia do budynków mieszkalnych itd.) jako budowli, który w sprawie nie był sporny i odpowiadał definicji ustawowej zawartej w art. 3 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. - do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Natomiast zasadniczą kwestią sporną stała się zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych we wniosku budowli, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, należących do spółdzielni mieszkaniowej, która jako przedsiębiorca prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi (art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, normujący przedmiotowy zakres opodatkowania wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. O tym, jakie budowle ustawa uznaje za "związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", rozstrzyga przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ten ostatni przepis stanowi z kolei, że "do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d); 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.), lub ostateczna decyzja organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania". Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się między innymi budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami. Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie problemu kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy będą mogły zostać objęte wskazanym wyżej wyłączeniem opisane we wniosku budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy będącego spółdzielnią mieszkaniową. Jeśli chodzi o budynki mieszkalne, to – jak wskazał NSA w ww. wyroku z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11 - z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 (obecnie ust. 2a pkt 1) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) u.p.o.l. wynika, że budynki takie generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Przytoczony zwrot ustawowy należy rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. w lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Za "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej, jak również innego przedsiębiorcy (np. w drodze komercyjnego najmu lokalu mieszkalnego). Istotną wskazówką interpretacyjną są także istniejące w polskim systemie prawa podatkowego preferencje dla budownictwa mieszkaniowego i zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli, co stanowi realizację zapisu zawartego w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się one tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Z tych też względów z redakcji wskazanych unormowań nie wynika, by intencją ustawodawcy było objęcie powierzchni lokalu mieszkalnego (wykorzystywanego faktycznie tylko na cel mieszkalny) podatkiem przewidzianym dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z tego powodu, że lokal taki został udostępniony członkowi spółdzielni mieszkaniowej, która obligatoryjnie zajmuje się jego zarządem, lub wynajęty najemcy przed podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych. W konsekwencji zasadne staje się, wyprowadzone z rozważań NSA zawartych w przywołanych wyżej orzeczeniach, stwierdzenie, że opodatkowanie będących w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej budynków, kwalifikowanych jako mieszkalne (jednorodzinne, dwurodzinne lub wielorodzinne), a to według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uzależnione jest od tego, czy budynki te lub ich części zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej rozumieniu. Stosowanie przy tym najwyższych stawek podatkowych dotyczy tylko zajętej na ten cel powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Jednakże i w tym ostatnim przypadku ustawodawca przewidział wyjątki (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d u.p.o.l.). W myśl art. 1a ust. 2a, w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyłączone z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są - obok budynków mieszkalnych - również grunty związane z tymi budynkami. Wyrażenie "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie zostało wypełnione treścią normatywną. Jednakże w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 933/11). Pojęcie "grunt związany" jest szersze niż "grunt pod...". Również WSA w Lublinie w wyroku z dnia 3 grudnia 2008 r. I SA/Lu 529/08 stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (obecnie art. 1a ust. 2a pkt 1) nie pozwala utożsamiać "gruntów związanych z budynkami" z "gruntami pod budynkami" (także wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r. II FSK 425/07). W powołanym już wyroku II FSK 933/11 NSA stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Istotne jest, że podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku. Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, uwzględniające wykładnię systemową polegającą na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd wyrażony w powołanym już powyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 2420/13, aprobującego w tym zakresie stanowisko zajęte wcześniej w wyroku II FSK 933/11, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Takie też stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 982/12 uznając, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, a przeznaczenie tej budowli wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, to nie podlega ta budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a określonej jako przedmiot podatku od nieruchomości w art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. W kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. oznacza to, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Podobnie uznał WSA w Opolu w wyroku z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Op 370/16. W konsekwencji należy uznać, że w zakresie, w jakim wskazane we wniosku budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidziane dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółdzielnia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała, że znajdujące się na należącym do niej terenie nieruchomości mieszkaniowe budowle służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny jest wadliwe, jako ograniczające się wyłącznie do wykładni literalnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z ust. 2a pkt 1 tego artykułu, która w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie może być uznana za wystarczającą. Wyraźnego podkreślenia wymaga jednak, że przedstawione stanowisko dotyczy tylko tych budowli, które służą wyłącznie obsłudze lokali mieszkalnych tak należących do spółdzielców jak i wynajmowanych i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe przez najemców. Z przedstawionych względów, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia ww. wskazanych przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Bezzasadny był jedynie zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a., skoro w postępowaniu podatkowym, poza nieznajdującym zastosowania w niniejszej sprawie wyjątkiem, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię i zastosuje ją przy ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.. lp