I FSK 1953/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1059/16 w sprawie ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1059/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że skarżący kwestionując wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działek, domagał się wznowienia postępowania podatkowego powołując się na nowe dowody mające potwierdzić okoliczność, że przedmiotowe działki miały wbrew ustaleniom organu charakter zabudowany i w związku z tym podlegały zwolnieniu z opodatkowania (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, które odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej w świetle przedstawionych przez skarżącego dowodów wskazując, że przedłożona dokumentacja dotyczy stanu działki nr [...] w latach 1995-1996, podczas gdy przedmiotem decyzji ostatecznej jest dostawa w 2007 r. czterech działek wydzielonych z powyższej nieruchomości. W ocenie Sądu w toku postępowania wznowieniowego dowiedziono, iż przedłożone dokumenty są co prawda dowodami nowymi w stosunku do poprzednio powadzonego postępowania, lecz są one nieistotne dla przedmiotowej sprawy, gdyż nie zmieniają stanu faktycznego odnośnie do spornych nieruchomości. Odnosząc się natomiast do zarzutów proceduralnych, w tym braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony, Sąd uznał je za nieuzasadnione głównie z tego powodu, że zmierzały one w istocie do przeprowadzenia powtórnego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach, podczas gdy postępowanie nadzwyczajne dotyczące wznowienia ma na celu jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia przez Sąd I instancji w wyroku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2016 r. i poprzedzającej decyzji, pomimo istnienia przesłanki do uchylenia decyzji z tego względu, że wadliwie odmówiły one uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...], w której to nie udowodniono, że zbyte nieruchomości były nieruchomościami niezabudowanymi i tym samym nie zastosowano art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 1 oraz art 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a także § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.), 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie kontroli przez WSA w wyroku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wyłącznie z punktu widzenia zasady zawartej w art. 128 Ordynacji podatkowej z pominięciem jednak zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także w art 2 i art. 7 Konstytucji RP, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, iż w razie wznowienia postępowania podatkowego na wniosek strony wyłącznie inicjatywa dowodowa ciąży na stronie, a nie na organie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalania czy działki o numerach [...] położonych przy ul. B. w W. były w chwili zbycia działkami zabudowanymi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zaniechanie uchylenia przez WSA w wyroku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo istnienia przesłanki do uchylenia decyzji z tego względu, iż odmówiły one uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...], w której to nie udowodniono, iż działki o numerach [...] położonych przy ul. B. w W. były w chwili zbycia działkami niezabudowanymi, - art. 134, art 135, art. 141 § 4, art 151, art 3 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § l i § 2 ustawy z dnia z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi przez WSA w wyroku, co w efekcie spowodowało naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez WSA, gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości przez WSA. Nadto, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, gdyż koszty te nie zostały pokryte zarówno w części jak i w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.). Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższego wynika, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące elementy: - ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy jednak samego rozumienia powyższej przesłanki wznowienia postępowania, ale kwestii, czy z dowodów, na które powołał się skarżący, wynikają nowe, istotne okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w szczególności czy dowody te mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości. Inaczej mówiąc, czy wypływające z nich fakty zaistniałe przed wydaniem decyzji, ale nieznane organowi decyzję wydającemu, powinny były stanowić element stanu faktycznego sprawy, kształtować tenże stan faktyczny, a w rezultacie także rozstrzygnięcie. W tak nakreślonym sporze należy przyznać rację Sądowi I instancji, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie wynika, by działki będące przedmiotem dostawy w 2007 r. miały charakter zabudowany (o czym będzie mowa niżej), co miałoby wpływ na kwestię zastosowania zwolnienia podatkowego. W pierwszej kolejności jednak trzeba podnieść, że niezasadny okazał się zarzut dokonania przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie z punktu widzenia art. 128 Ordynacji podatkowej, ustanawiającej zasadę trwałości decyzji, z pominięciem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Wymienione przepisy, którym zdaniem kasatora uchybiły organy statuują zasadę legalizmu, która zobowiązuje organy do działania na podstawie przepisów prawa, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwowych oraz zasadę prawdy obiektywnej. W przedmiotowej sprawie nie ma żadnych powodów, aby twierdzić, że organy wydały rozstrzygnięcia bez odpowiedniej podstawy prawnej, natomiast fakt, że wynik sprawy jest niezgodny z oczekiwaniami strony nie świadczy ani o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej, ani o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów państwowych. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 128 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz do kolejnego zarzutu, w którym kasator próbuje podważyć przerzucenie inicjatywy dowodowej w ramach postępowania wznowieniowego wyłącznie na stronę oraz kwestionuje nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia, czy sporne działki były w chwili zbycia działkami zabudowanymi, należy wskazać, co następuje. Zgodnie ze wspomnianą przez autora skargi kasacyjnej zasadą wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art.127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a tego właśnie zdaje się dochodzić skarżący, zarzucając, że w ostatecznej decyzji nie udowodniono, że zbyte nieruchomości były nieruchomościami niezabudowanymi. W odpowiedzi raz jeszcze należy podkreślić, że rolą postępowania wznowieniowego nie jest dokonanie kolejnej, całościowej kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Taka kontrola może mieć miejsce tylko i wyłącznie w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, tj. w wyniku badania odwołania, a potem skargi. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Kognicja organów, a za nimi sądów administracyjnych w ramach postępowania o wznowienie postępowania jest – jak słusznie podkreślał Sąd I instancji – dużo węższa i ogranicza się do sprawdzenia, czy przedłożone przez stronę dowody są nowe i istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, jak to już podnoszono wyżej. Odnosząc się natomiast do ciężaru dowodowego w postępowaniu wznowieniowym, który zdaniem kasatora niesłusznie został przez organy nałożony na stronę, należy odwołać się raz jeszcze do brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Już samo sformułowanie "wyjdą na jaw" zdejmuje z organu obowiązek poszukiwania dowodów lub okoliczności, które wzruszyłyby ostateczną decyzję. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy obowiązuje organy w trakcie zwykłego postępowania instancyjnego. W sytuacji, gdy decyzja stała się ostateczna trudno oczekiwać od organów, aby te podejmowały działania w celu poszukiwania nowych dowodów mogących wzruszyć ostateczne rozstrzygnięcie. Ich rola ogranicza się do zbadania, czy dowody, które wyszły na jaw – w przedmiotowej sprawie, które zostały przedstawione przez stronę – są nowe i istotne oraz czy wpływają na treść rozstrzygnięcia. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy prawidłowo wywiązały się z tego zadania, a przedstawione przez skarżącego dokumenty w postaci wyroku Sądu Rejonowego w J. [...] z dnia 25 sierpnia 2004 r., sygn. akt [...], oświadczenia J.K. z dnia 12 grudnia 2014 r., operatu szacunkowego z dnia 15 października 1995 r. dot. działki nr [...], dokumentacji geologicznej z kwietnia 1996 r., protokołu z pomiarów sklerometrycznych fundamentów dawnego "D. [...]" w W. z dnia 21 lutego 1996 r. oraz fotografii budowy na działce nr [...] – nie mogą zostać uznane za istotne dowody, które uzasadniałyby uchylenie decyzji ostatecznej i zastosowanie względem spornych działek zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, jak chce tego skarżący. Po pierwsze, jak słusznie zauważył Sąd I instancji dowody te dotyczą działki nr [...] oraz stanu tej nieruchomości w latach w latach 1995-1996. Przedmiotem opodatkowania, którego wysokość kwestionuje skarżący nie jest natomiast działka [...] lecz kilka wydzielonych z niej działek, zbytych przez skarżącego kilka lat później, w 2007 r. Skoro zatem zaoferowane dowody nie dotyczą bezpośrednio działek będących przedmiotem opodatkowania lecz większej nieruchomości, z której działki te zostały następnie wydzielone, to już ten dysonans podważa wagę przedłożonych dowodów. Ocenę tę potwierdzają dodatkowe okoliczności przedmiotowej sprawy. Otóż wysokość opodatkowania nie była podyktowana prostym ustaleniem, że wszystkie sprzedawane działki nie są zabudowane. Organy podatkowe nie podważały, że na niektórych zbywanych działkach zabudowania faktycznie istniały. W decyzji ostatecznej organ ustalił, że wydzielona z działki nr [...] działka nr [...] była zabudowana i w ogóle nie stała się przedmiotem spornej decyzji, a oceniając charakter działki nr [...] stwierdzono, że istniejący na tej działce obiekt budowlany nie przesądza o zabudowanym charakterze tej nieruchomości. Przedłożone zatem przez stronę dokumenty, które w jej mniemaniu świadczą o tym, że działka nr [...] była zabudowana nie przesądzają automatycznie, że taki sam charakter mają wszystkie wydzielone z tej nieruchomości działki. Po pierwsze nie wiadomo, których zabudowań i działek przedstawione przez stronę dowody dotyczą. Po drugie, organ nie zakwestionował nigdy istnienia jakichkolwiek zabudowań na sprzedawanych działkach, a ustalił jedynie, że zabudowania te weszły w skład działki nr [...], której zabudowanego charakteru organy nie podważały oraz działki nr [...]. Co do tej drugiej działki natomiast stwierdzono, że istnienie zabudowań nie przesądza o zabudowanym charakterze działki, bowiem celem ekonomicznym transakcji było nabycie samego gruntu. W tym miejscu należy jeszcze zwrócić uwagę na jeden aspekt, który przekreśla wagę przedstawionych przez stronę dowodów. Otóż, badający prawidłowość ostatecznej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że "nie jest prawdą, iż Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął za organami podatkowymi, że na działkach nie było żadnych obiektów budowlanych. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż na działkach znajdują się obiekty, takie jak: trzepak, plac betonowy pod kontenery ze śmieciami, miejsca parkingowe wyłożone kostką brukową lub utwardzone tłuczniem. Sąd wskazał jednak, że to nie przesądza o zabudowaniu działek, bowiem w toku postępowania nie przedłożono dokumentów dotyczących pozwolenia na budowę tych obiektów, zostały one wzniesione bez zgody właściciela. Jeszcze raz należy podkreślić, iż o gruncie zabudowanym mówimy wówczas, gdy wzniesione na nim obiekty zostały wybudowane zgodnie z przepisami prawa" (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 877/14). W świetle powyższego wyroku przedstawione przez stronę dowody nie mogą podważyć zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Mogą one ewentualnie świadczyć tylko o tym, że na sprzedanych działkach istniały zabudowania, w żaden sposób nie podważają natomiast kluczowego w sprawie ustalenia, że działki były zabudowane niezgodnie z przepisami, bez wymaganego pozwolenia na budowę. Z tego też względu chybiony był zarzut naruszenia art. 134, art 135, art. 141 § 4, art 151, art 3 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Nie sposób bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej, skoro jego rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Odnosząc się zaś do żądania dotyczącego zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wskazać należy, że przepisy art. 209 i 210 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 tej ustawy. Z tego też względu wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.