I SA/Po 425/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił Spółce A, uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lutego 2015 r. nr [...] z uwagi na brak przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] lipca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją ostateczną z [...] lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po [...] WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej. Wyrokiem z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK [...] NSA oddalił skargę kasacyjną złożoną przez skarżącą. Wyrok WSA w Poznaniu z 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po [...] uprawomocnił się z dniem [...] czerwca 2018 r. W dniu 19 czerwca 2019 r. do organu wpłynął wniosek Spółki z żądaniem wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., zakończonego decyzją ostateczną. Wnioskodawca wskazał, że uzasadnienie ww. decyzji stoi w sprzeczności z zapisami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności narusza art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 poprzez błędną kwalifikację czynności wykonywanych przez Spółkę. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Odnosząc się do wskazanej przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje sytuacja, gdy ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dyrektywa unijna nie jest bowiem umową międzynarodową, o której mowa w tym przepisie. Zdaniem organu brak jest jakichkolwiek podstaw by można było przyjąć, że w rozpatrywanej spawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. W odwołaniu z [...] września 2019 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] sierpnia 2019 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lutego 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przesłanką wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na art. 240 § 1 pkt 9 O.p., mogą być tylko takie umowy międzynarodowe, które zostały ratyfikowane po wydaniu decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem wznowienia i zawierające rozwiązania retroaktywne mogące mieć wpływ na treść tych decyzji. W niniejszym przypadku nie zachodzi relacja czasowa, o której mowa powyżej, ponieważ w dniu wydania decyzji ostatecznej ([...] lutego 2015 r.) wskazany akt prawa unijnego już obowiązywał (28 listopada 2006 r.). Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podnoszona przez Spółkę podstawa wznowienia została sformułowana w sposób zbyt ogólnikowy. Powołanie przez Spółkę Dyrektywy 112 jako umowy międzynarodowej mającej wpływ na treść wydanej decyzji w konkretnej, indywidualnej sprawie nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, albowiem nie sposób wywnioskować bezpośrednich uprawnień strony na postawie przepisów stanowiących o ogólnym obowiązku zbliżania ustawodawstwa polskiego do przepisów wspólnotowych. Zdaniem organu zarówno powoływane Traktaty, jak i wskazywana przez stronę Dyrektywa 112 nie mogą być podstawą wznowienia postępowania. W skardze z 1 lipca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji w całości, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, powstałym na skutek błędnej wykładni obowiązujących norm prawnych. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto strona wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem rozstrzygnięcia wstępnego w przedmiocie: 1. Prawidłowości zastosowania w skarżonych rozstrzygnięciach przepisów art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kontekście przepisów art. 73 i 79 Dyrektywy 112. 2. Stwierdzenia, czy art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług był w rozpatrywanym okresie zgodny z art. 73, 78 i 79 Dyrektywy 112? 3. Czy możliwe i celowe było, w przedmiotowych rozstrzygnięciach, orzeczenie o obowiązkach podatnika bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 112? 4. Czy niestosowanie bądź nieprawidłowe stosowanie wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy 112 stanowi naruszenie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957, a w szczególności art. 103 i 113 tegoż aktu? 5. Czy niestosowanie bądź nieprawidłowe stosowanie wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy 112 stanowi naruszenie Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. a w szczególności art. 2, 5, Części pierwszej (Zasady) i art. 53 oraz 54 Tytułu II? Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 9 O.p. poprzez zawężoną interpretację i w konsekwencji odmowę jego zastosowania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lutego 2015 r. Na wstępie należy wskazać, że tylko w wyjątkowych przypadkach można doprowadzić skutecznie do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego określonego ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie w zakresie wznowienia postępowania należy do szczególnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych, co do których zasadę trwałości ustanawia art. 128 O.p. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wymienione w art. 240 § 1 O.p. Skarżąca swój wniosek o wznowienie postępowania oparła o art. 240 § 1 pkt 9 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanką wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 9 O.p. jest więc ratyfikowanie - po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej - takiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która zawiera rozwiązania retroaktywne. Przy czym, o wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wtedy, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1355/09, LEX nr 744173). Podkreślić należy, że przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zostałaby ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, mająca wpływ na treść wydanej decyzji. Dla skutecznego podniesienia opisanego wyżej warunku wznowienia postępowania niezbędne jest wskazanie konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej i jej wpływu na treść wzruszanego aktu. Jak zatem wynika z powyższego, aby mogło dojść do wznowienia postępowania podatkowego musiałyby zostać spełnione przesłanki zawarte w powoływanym przez stronę przepisie O.p. W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie ziściła się żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. Przesłanką do wznowienia postępowania nie może być powołanie się na inny niż umowa międzynarodowa akt prawny. W szczególności podstawa taką nie może być dyrektywa Rady Unii Europejskiej. Wskazać należy na charakter dyrektywy, będącej elementem unijnego prawa podatkowego i podlegającej implementacji do porządku prawnego danego państwa. Warunkiem przystąpienia danego państwa do Unii Europejskiej jest przyjęcie ustawodawstwa wynikającego z traktatów lub orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("acquis communautaire"). Dyrektywa wiąże zatem każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty w określonym obszarze (tu: podatku od towarów i usług), pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zatem akt ten nie ma bezpośredniej mocy wiążącej dla państw członkowskich. Zasadniczo akt ten nie jest również bezpośrednim źródłem uprawnień podatników, których obowiązują normy prawa krajowego. Jednakże podatnik ma prawo w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym do bezpośredniego powoływania się na przepisy prawa unijnego i zaskarżenia naruszenia tego prawa w formie odwołania od decyzji naruszającej zasadę pierwszeństwa prawa unijnego, czy też w dalszej kolejności wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Konkludując, dyrektywa jest aktem prawa wtórnego tworzonego przez instytucje Unii Europejskiej, mającym charakter aktu wykonawczego wydanego na podstawie ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), sama jednak takowej umowy nie stanowi. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 409/11, wyrok WSA w Białymstoku z 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 69/20 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Dyrektywy wydawane przez instytucje Unii Europejskiej, bez wątpienia nie są wskazanymi w omawianym przepisie umowami międzynarodowymi. Wchodzą one w skład prawa pochodnego Unii Europejskiej i zgodnie z Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) są aktami ustawodawczymi wydawanymi przez jej instytucje (art. 289 ust. 3 Traktatu). Dyrektywy nie stanowią wyniku porozumienia pomiędzy poszczególnymi państwami - członkami Unii. Są skierowane do państw członkowskich i nie wymagają ratyfikowania. Należy je zakwalifikować do źródeł prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe, o którym mowa w art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze. zm.), nie zaś do ratyfikowanych umów międzynarodowych, o których mowa zarówno w art. 91 ust. 1 Konstytucji RP jak i w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw "stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana", rozpatrzenie sprawy z pominięciem przepisów takiej umowy międzynarodowej w trakcie jej obowiązywania nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, lecz ewentualnie przesłankę stwierdzenia nieważności. W tym kontekście bezzasadne jest powołanie się strony na Układ Europejski. W badanej sprawie po analizie wniosku strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ I instancji zasadnie stwierdził, że wystąpiły formalne podstawy do wznowienia postępowania, dlatego postanowieniem z [...] lipca 2019 r. wznowił postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., zakończone decyzją ostateczną. Prawidłowo organ wskazał zatem, że ewentualne naruszenie przepisów Dyrektywy 112, a w szczególności naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 poprzez błędną kwalifikację czynności wykonywanych przez Spółkę, nie mogło być przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 9 O.p. Naruszenie przepisów prawa materialnego nie spełnia również żadnej innej przesłanki wznowienia postępowania. Istotą postępowania o wznowienie postępowania jest zbadanie, czy wystąpiły kwalifikowane wady enumeratywnie wskazane przez ustawodawcę. Dlatego wplatane przez skarżącą do argumentacji kryteria odnoszące się do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, nie mogą być brane pod uwagę. Z tego względu organy podatkowe skoncentrowały się wyłącznie na zbadaniu, czy istotnie ratyfikowana umowa międzynarodowa, bądź też umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa miała wpływ na treść decyzji. Przepis art. 240 § 1 pkt 9 O.p. reguluje sytuację, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej weszła w życie umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która - gdyby weszła w życie w momencie powstania obowiązku podatkowego - znajdowałaby zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia. Zastosowanie w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. dla scharakteryzowania decyzji określenia "wydanej" jednoznacznie wskazuje na możliwość wznowienia postępowania tylko w sytuacji, gdy ratyfikowanie umowy zapada już po wydaniu decyzji ostatecznej. Ponadto, regulacja ta ma zastosowanie jedynie w przypadku tych przepisów prawa podatkowego, na podstawie których następuje złagodzenie ciężaru podatkowego. Chodzi zatem o sytuacje, w których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wywołuje wstecznie skutki korzystne dla strony postępowania. W art. 240 § 1 pkt 9 O.p. jest mowa o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne (zob. Presnarowicz Sławomir. Art. 240. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020; Bogusław Gruszczyński (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009 publ. Lex Polonica - uwaga zawarta w komentarzu nr 7 do art. 240, a także wyroki NSA z: 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1303/09, LEX nr 745617; z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 301/07, LEX nr 449144). W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca, powołując się na art. 240 § 1 pkt 9 O.p., uznała za ratyfikowane umowy międzynarodowe : Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. stanowiący o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. oraz Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej 25 marca 1957 r. Jej zdaniem, w wyniku interpretacji zawartych w nich przepisów, organy powinny zastosować w przedmiotowej sprawie dyspozycje Dyrektywy 112, jako mające wpływ na treść wydanych przez organy decyzji podatkowych. Strona wskazywała, że art. 2 Traktatu akcesyjnego stanowi zobowiązanie do stosowania norm obowiązujących w Unii Europejskiej, a art. 113 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakłada na państwa Wspólnoty obowiązek stosowania ustanowionych na jego mocy norm prawnych w zakresie harmonizacji niektórych przepisów podatkowych, a jednym ze zbiorów tych przepisów, których niestosowanie stanowi naruszenie ratyfikowanych przez Polskę, a wskazanych wyżej, umów międzynarodowych jest Dyrektywa 112, a w tym konkretnym przypadku stosowanie definicji sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, tj. przepisów tytuł IV rozdziałów 2, 3 i 4 Dyrektywy 112, art. 14 ust. 1 i 2 i art. 24 ust. 1. Podkreślić należy, że pod pojęciem "innych ratyfikowanych umów międzynarodowych" nie można podkładać całego prawodawstwa Unii Europejskiej, choć niewątpliwie prawo pochodne Unii Europejskiej ma swoje umocowanie w prawie pierwotnym, tak jak całe prawo krajowe ma umocowanie w Konstytucji RP. Powołanie przez stronę powyższych Traktatów jako umów międzynarodowych mających wpływ na treść wydanej decyzji w konkretnej, indywidualnej sprawie nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, bowiem nie sposób wywnioskować bezpośrednich uprawnień strony na podstawie przepisów stanowiących o ogólnym obowiązku zbliżania ustawodawstwa polskiego do przepisów wspólnotowych. Zasadnie organ stwierdził, że dyrektywa nie ma mocy aktu prawnego, o którym mowa w przywołanym przepisie. Są to bowiem wyłącznie akty wewnętrzne Unii Europejskiej, a więc wspólnoty państw, stanowione przez jej organy w celu wykonania swoich kompetencji. Przepisy dyrektywy nie mają bezpośredniej mocy wiążącej, są dla państw członkowskich wiążące wyłącznie co do celu, jaki ma być osiągnięty w zakresie przedmiotu jej regulacji. Zatem argumentacja skarżącej odnośnie wystąpienia przesłanki z 240 § 1 pkt 9 O.p. jest chybiona. Ponadto z treści art. 240 § 1 pkt 9 O.p. wynika, że przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu może być jedynie ratyfikowana umowa międzynarodowa, taka, która weszła w życie już po wydaniu decyzji ostatecznej. Wskazywane przez stronę umowy międzynarodowe weszły do porządku prawnego przed wydaniem kwestionowanej decyzji, zatem nie została spełniona przesłanka uprzedniości decyzji. Również wskazywana przez stronę Dyrektywa 112, została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. oraz weszła w życie z dniem 1 lipca 2007 r., a zatem obowiązywała w porządku prawnym przed wydaniem ostatecznej decyzji z 2 lutego 2015 r., będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Tak więc zarówno powoływane Traktaty, jaki i wskazywana przez skarżącą Dyrektywa 112 nie mogą być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE. Pytania zawarte we wniosku w istocie zmierzały do rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Wykładnia wskazanych w pytaniu przepisów krajowych oraz ich zgodność z treścią przepisów unijnych mogła zostać poddana kontroli sądowoadministracyjnej po wniesieniu skargi bez konieczności zadawania pytań TSUE. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.