II SA/Ol 706/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędzia WSA Piotr Chybicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT 1/ uchyla zaskarżoną decyzję; 2/ uchyla postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]"; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 1117 zł (tysiąc sto siedemnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4/ zwraca stronie skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem uiszczonego wpisu sądowego od zażalenia. UZASADNIENIE Decyzją z "[...]" Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej jako: organ I instancji), działając na podstawie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (teks na dzień wydania zaskarżonej decyzji Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej jako: ustawa SENT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178), nałożył na spółkę jawną "[...]" z siedzibą w O. (dalej jako: Spółka lub skarżąca) karę pieniężną 5000 zł za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że 4 października 2017 r. na byłym Drogowym Przejściu Granicznym w Ś. funkcjonariusze służby celno-skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnik samochodowy SCANIA, na polskich numerach rejestracyjnych "[...]" wraz z naczepą MAGY AR na numerach rejestracyjnych "[...]". W toku kontroli kierujący wyżej wskazanym zestawem pojazdów przedstawił numer referencyjny "[...]". Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowość polegającą na nieuzupełnieniu numeru licencji na wykonywanie transportu drogowego w zgłoszeniu SENT, co stanowi naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT, które sankcjonowane jest karą pieniężną, nakładaną na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Jednocześnie organ nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary w trybie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W odwołaniu od tej decyzji, skierowanego zgodnie z pouczeniem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z., Spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia kary wobec niezawinionego naruszenia przepisów ustawy SENT i znikomego stopnia szkodliwości. Podniosła, że brak wskazania w zgłoszeniu numeru licencji nie wynikał z zamiaru naruszenia procedury zgłoszenia przewozu towarów, ale był efektem niejasności co do sposobu wypełniania formularza zgłoszeniowego. Podała, że pracownik wpisujący dane do zgłoszenia był przekonany, że skoro system przepuścił go bez wpisywania numeru licencji, to nie jest on w tym przypadku wymagany. Niewpisanie bowiem innych danych powodowało automatycznie blokowanie dalszych czynności. Podkreślono, że ustawa SENT stanowiła nowe przepisy, których praktyka stosowania jeszcze się nie ustaliła. Pismem z 3 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. przekazał sprawę do rozpatrzenia według właściwości miejscowej Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w O., wskazując na kształtującą się linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych uznającą właściwość organu odwoławczego w sprawach kar pieniężnych objętych ustawą SENT według siedziby kontrolowanego. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o rozstrzygnięcie sporu w zakresie właściwości miejscowej organu odwoławczego, powołując się na przeciwne stanowisko judykatury, stwierdzające, że do rozpatrzenia sprawy zobowiązany jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę organu I instancji. Postanowieniem z "[...]" Szef Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity na dzień wydania postanowienia Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.), wskazał jako właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie ma wprost zastosowanie art. 221a § 2 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Wskazano przy tym na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które przyjęły tożsame stanowisko. Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej jako: organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje posiadania przez przewoźnika wymaganej licencji na wykonywanie transportu drogowego, którą kierowca okazał podczas kontroli. Jednak zgodnie z art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT karze podlega niewpisanie przez przewoźnika do systemu monitorującego przewozy towarów danych dotyczących numeru licencji. Wskazał, że ustawa SENT nie wyłącza odpowiedzialności przewoźnika za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów lub pomyłek. Za okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności nie można uznać przeoczenia pracownika odpowiedzialnego za wprowadzenie danych. Jednocześnie organ odwoławczy także nie znalazł podstaw do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Na skutek skargi wniesionej przez Spółkę, reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r. (sygn. akt II SA/Ol 986/19) uchylił decyzję organu odwoławczego oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z "[...]". Sąd uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Wskazał, że postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydane na podstawie art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 O.p. miało wiążący charakter dla organów pozostających w sporze, gdyż przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia takiego postanowienia. Tym samym organ odwoławczy nie mógł się uchylić od rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Jednakże Sąd wskazał, że nie jest wyłączona możliwość kontroli legalności przedmiotowego postanowienia przez sąd administracyjny z mocy art. 135 p.p.s.a. Na zasadzie tego przepisu Sąd ma obowiązek zbadania prawidłowości postanowienia ustalającego właściwość organu jako aktu podjętego w granicach sprawy, gdyż właściwość organu orzekającego nie zależy od uznania organów administracji publicznej, ale musi mieć oparcie w przepisach prawa, które stanowią wzorzec kontroli dla sądu administracyjnego. Wydanie zaś decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi kwalifikowane naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), powodujące co do zasady nieważność decyzji od samego początku jej wydania. Sąd stwierdził, że postanowienie szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na załatwienie sprawy, gdyż stanowisko wyrażone w tym postanowieniu oparte zostało na błędnej wykładni przepisów ustawy O.p. i pomija zupełnie treść art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r. (sygn. akt II GSK 2050/18), który przesądził, że organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, a stanowisko to zostało utrwalone w orzecznictwie NSA. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r. (sygn. akt II GSK 407/20) Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a, gdyż dokonując oceny prawnej WSA skoncentrował się na rozważaniach dotyczących tego, który organ jest właściwy, szeroko argumentując swój pogląd, że właściwy organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Przy czym NSA zgodził się z sądem I instancji, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest już stanowisko, zgodnie którym w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego (por. wyroki NSA z 26 lutego 2019 r. sygn. akt II GSK 2050/18, z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II GSK 464/19, z 14 listopada 2019 r. sygn. akt II GSK 896/19). Wskazano, że prawidłowa interpretacja art. 26 ust. 2 i 5 ustawy SENT w kontekście zasad ogólnych uregulowanych w O.p., prowadziła do stwierdzenia, iż przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT, zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p. stanowi lex specialis względem tego unormowania. Skoro zaś art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Jednakże w ocenie NSA sąd I instancji pominął kwestię kompetencji WSA do kontrolowania legalności postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazującego organ właściwy do rozpoznania odwołania, ograniczając się do lapidarnego stwierdzenia, że taka kontrola jest możliwa. Wskazano, że brak uargumentowania trafności poglądu, że Sąd miał w tej sprawie kompetencje do rozstrzygania kwestii właściwości organu stanowi istotny deficyt uzasadnienia, gdyż sąd powinien szczegółowo uzasadnić dlaczego na podstawie tego przepisu możliwa jest kontrola rozstrzygnięcia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, mimo iż to rozstrzygnięcie nie podlega nie podlega zaskarżeniu. Podano, że tak sporządzone uzasadnienie powoduje, że w istocie uchyla się ono spod kontroli instancyjnej. NSA nie jest bowiem w stanie skontrolować legalności tego rozstrzygnięcia poprzez prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji i argumentów, które spowodowały takie, a nie inne rozstrzygnięcie sprawy. Wskazano, że zagadnienie to jest sporne w doktrynie i orzecznictwie i przytoczono orzeczenia sądów i stanowisko doktryny w tej kwestii. Wskazano, że WSA przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe stanowisko i ponownie dokonać szczegółowej analizy kwestii, która stanowić musi punkt wyjścia w tej sprawie to jest możliwości sądowej kontroli postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość. Dokonanie tej analizy, uwzględniające poglądy doktryny i orzecznictwa, powinno być szeroko uzasadnione, tak żeby w toku ewentualnej kolejnej kontroli możliwa była ocena jego zgodności z prawem. Dopiero na tej podstawie, po rozstrzygnięciu tej kwestii wstępnej, Sąd będzie mógł analizować i oceniać kolejne elementy w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, obowiązującymi w dacie jego wydania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd ma obowiązek uwzględnienia skargi i wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę Sąd uznał, że jest ona zasadna, chociaż z innych względów niż w niej wskazane. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przedmiotowa skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz.U. z 2020 poz. 1842 ze zm.), wobec uznania rozpoznania sprawy za konieczne w związku z koniecznością odwołania zaplanowanej rozprawy z uwagi na zaistnienie sytuacji szczególnej związanej z intensyfikacją rozwoju epidemii Covid-19. Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r. (sygn. akt II GSK 407/20), uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. (zob. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był wytycznymi zawartymi w powołanym wyroku, to zaskarżoną decyzję należało ocenić przy uwzględnieniu jego treści. Należy zatem przed wszystkim podnieść, że w swoim wyroku NSA jednoznacznie przesądził, że w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zatem Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest ta wykładnią prawa związany kwestia ta, jako już rozstrzygnięta, nie wymaga uzasadnienia. Natomiast w ramach ponownej kontroli zaskarżonej decyzji NSA nakazało szczegółowe uzasadnienie możliwości sądowej kontroli postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość. Należy zatem podkreślić, że w myśl art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest zatem stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 2660/18, dostępne w CBOSA). Jak wynika z akt sprawy w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym zaistniał spór o właściwość miejscową między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Z. a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w O., rozstrzygnięty postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z "[...]", wydanym na podstawie art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego, w tym przypadku - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wskazano wyżej, nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie to jest merytorycznie błędne. Jednakże przepisy O.p. nie przewidują żadnych środków zaskarżenia takiego postanowienia w toku postępowania przed organami administracyjnymi. Nie ma w związku z tym także możliwości jego zaskarżenia do sądu administracyjnego, gdyż art. 3 § 2 pkt 2 i 3 p.p.s.a. enumeratywnie wymienia postanowienia, na które służy skarga. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku zagadnienie dotyczące możliwości kontroli i uchylenia przez Sąd postanowienia rozstrzygającego spór kompetencyjny, jest dyskusyjne w doktrynie i orzecznictwie. Jak wskazano, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1968/12) stwierdzono, że wyłączona jest możliwość kontroli legalności postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, gdyż w przeciwnym wypadku doprowadziłoby to do sytuacji, w której pozbawia się znaczenia prawnego instytucji wprowadzonej do systemu prawa przez ustawodawcę. Niezależnie bowiem od tego, jakie działanie podjąłby w sprawie organ, który wadliwie wyznaczony został jako właściwy do załatwienia sprawy, jego działanie doprowadziłoby do nieważności postępowania, gdyż decyzja wydana z naruszeniem postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość jest nieważna (art. 247 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w wyroku z 4 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 394/05) przyjęto odmienne stanowisko. Wskazano, że również w doktrynie prezentowane są poglądy dopuszczające możliwość sądowej kontroli postanowień rozstrzygających spory o właściwość (por. Kmieciak Zbigniew, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007/4/31-44; Gajewski Sebastian, Tryb i forma rozstrzygania sporów o właściwość na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego oraz jego sądowoadministracyjna kontrola, PPP 2016/11/69-81). Przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie dotyczące sporu o właściwość nie ma samodzielnego charakteru i jest podporządkowane celowi ogólnego postępowania administracyjnego, tj. rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej w sposób zgodny z prawem. Istotą postępowania dotyczącego rozstrzygania sporów o właściwość jest wiążące wskazanie organu administracji publicznej właściwego do załatwienia konkretnej sprawy administracyjnej, które ma formę procesową postanowienia. Postępowanie dotyczące rozstrzygania sporów o właściwość ma zatem charakter postępowania wpadkowego w toku ogólnego postępowania administracyjnego. Jednakże okoliczność, że wyłączona jest odrębna sądowa kontrola postanowień rozstrzygających spory o właściwość nie może pozbawiać – zdaniem Sądu - możliwości weryfikacji tych postanowień w trybie sądowoadministracyjnym w przypadku kontroli orzeczeń kończących postępowanie, w których takie postanowienie zapadło. W związku z tym skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w zarówno w wyroku NSA z 4 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 394/05 oraz w artykule S. Gajewskiego pt. Tryb i forma rozstrzygania sporów o właściwość na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego oraz jego sądowoadministracyjna kontrola, opublikowanym w PPP 2016/11/69-81. Wskazano w nich, że przyjęcie poglądu niedopuszczającego możliwości kontroli i ewentualnego uchylenia postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość doprowadziłoby do zmiany uregulowanej ustawowo właściwości organów, co jest sprzeczne z zasadami stanowienia prawa. Wadliwe wskazanie organu właściwego prowadziłoby de facto do zmiany przepisu ustawy, określającego właściwość rzeczową i miejscowa. Brak jest zaś przepisu rangi ustawowej, który nadawałby takiemu rozstrzygnięciu moc powszechnie wiążącą i dlatego należy uznać, ze wiąże on jedynie organ lub organy pozostające w sporze. Wprawdzie rzeczywiście powołany wyrok NSA 4 stycznia 2006 r został wydany w innym stanie prawnym, w którym rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego nie przybierało formy postanowienia, ale nie zmienia to ogólnej zasady wyrażonej w tym wyroku, że właściwość organu określa przepis ustawy, a nie orzeczenie organu. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do sytuacji, w której w analogicznych stanach faktycznych orzekałaby zupełnie różne organy administracji, w zależności od tego, czy w danej sprawie zaistniałby spór kompetencyjny, czy też nie. W skrajnym przypadku brak możliwości uchylenia oczywiście wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie sporu kompetencyjnego mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w sprawie administracyjnej orzekałby organ zajmujący się sprawami z zupełnie innej dziedziny, niż ta mu przekazana. Ponadto w przypadku zaskarżenia aktu kończącego postępowanie, w którym zapadło rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego, Sąd nie mógłby kontrolować kwestii zachowania właściwości przez organ stosownie do przepisów prawa, a wyłącznie badać, że została zachowana właściwość organu stosownie do podjętego rozstrzygnięcia organu w sprawie sporu kompetencyjnego. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uchylenia decyzji przez sąd, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei nieuchylenie wadliwego rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego przez Sąd prowadziłoby do naruszenia art. 19 O.p. Organ administracji orzekający w sprawie ponownie i będąc związany orzeczeniem Sądu, musiałby jednocześnie orzekać wbrew postanowieniom tego przepisu. W związku z tym Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA 13 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1968/12), w którym stwierdzono że rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego jest problemem wewnątrzadministracyjnym, a przyjęcie możliwości braku związania Sądu takim rozstrzygnięciem prowadziłoby do pozbawienia znaczenia prawnego instytucji rozstrzygania sporu kompetencyjnego. Należy jednak zauważyć, że wyrok ten zapadł w sprawie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji, a zatem ze skargi na decyzję wydaną w jednym z trybów nadzwyczajnych. Przy czym stanowisko NSA zawarte w tym wyroku, wykluczające możliwość braku związania Sądu postanowieniem w sprawie sporu kompetencyjnego w postępowaniu nadzwyczajnym, zdaje się potwierdzać tezę, że niezbędne jest uchylenie takiego postanowienia, jeżeli okaże się wadliwe w trybie kontroli sądowadministracyjnej aktu zapadłego w trybie zwyczajnym. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję, jak i postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z "[...]", gdyż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym odwołanie musi zostać rozpoznane przez właściwy miejscowo organ odwoławczy. Z tego względu Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów merytorycznych, gdyż byłoby to przedwczesne na tym etapie postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej rozstrzygające spór o właściwość. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wysokość uiszczonego wpisu od skargi, wysokość opłaty skarbowej za złożenie dokumentu stwierdzającego pełnomocnictwo oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265). Jednocześnie Sąd orzekł o zwrocie uiszczonego wpisu od zażalenia zgodnie z art. 225 p.p.s.a., o czym orzeczono w postanowieniu WSA w Olsztynie z 10 lutego 2020 r. (sygn. akt II SA/Ol 986/19), zmieniającym wyrok WSA w Olsztynie z 14 stycznia 2020 r. (sygn. akt II SA/Ol 986/19) w zakresie kosztów postępowania, gdyż wyrok ten został uchylony w całości.