I FSK 1389/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1051/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna D. S.A. z siedzibą w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1051/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z 28 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy własne orzeczenie z 29 września 2016 r. odmawiające Spółce stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z 16 września 2014 r. określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień i czerwiec 2005 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, powołując się na przesłanki zawarte w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". W uzasadnieniu wniosku Spółka, odnosząc się do decyzji organu odwoławczego, zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie: wydanie rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia "potencjalnego" zobowiązania podatkowego Spółki za poszczególne miesiące 2005 r. - co rażąco narusza art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która w sposób oczywisty wykracza poza zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego - co rażąco narusza art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; nieuwzględnienie faktów znanych organowi z urzędu - co rażąco narusza art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej; zaniechanie dochodzenia do prawdy obiektywnej i uznawania za dowód w postępowaniu wszystkiego co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy - co rażąco narusza art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej; arbitralne i niezgodne z prawnymi warunkami czynności funkcjonariusza publicznego, jak również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wyznaczenie standardów należytej staranności w kontaktach Spółki z jej dostawcami, które rzekomo powinny obowiązywać w Spółce; nieustalenie w sposób jednoznaczny faktów, które mogły mieć kluczowe znaczenie dla ustaleń prawnych, wskutek czego zaskarżona decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego - co rażąco narusza art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej – w efekcie powyższego nieuzasadnione przyjęcie, że kontrahent Skarżącej, tj. W. L. W. wystawiający Spółce zakwestionowane faktury VAT nie dokonał na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie stwierdził aby ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2014 r. dotknięta była którąkolwiek z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujących stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji, w szczególności nie dopatrzył się rażącego naruszenia przepisów wskazanych przez stronę. Podkreślił przy tym, że podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego i dokonanych w nim ustaleń, iż Spółka uczestniczyła świadomie w nieuczciwych transakcjach, nie mogą być zweryfikowane w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Celem takiego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrywanie sprawy co jej istoty. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając im naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest niezasadna. Po dokonaniu wykładni przesłanki "rażącego naruszenia prawa", zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przyjął, że wskazywane przez Spółkę okoliczności i podniesione argumenty nie dawały podstaw do uznania , że może mieć ona zastosowanie wobec decyzji ostatecznej z 16 września 2014 r. W ocenie Sądu, Skarżąca podając liczne, jej zdaniem, naruszenia prawa procesowego, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, nie wskazała w jaki sposób owe naruszenia prawa procesowego spowodowały rażące naruszenie prawa materialnego. To zaś oznaczało, że Skarżąca dążyła do ponownej weryfikacji materiału dowodowego. Jednak weryfikacja ta nie była możliwa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. Tej z kolei nie dokonuje się w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Tytułem przykładu Sąd wskazał na zarzut nie wykazania przez organ, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze. Podobnie ocenił też zarzut dotyczący nie przeprowadzenia kontroli u kontrahenta. Także ocena zasadności odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą przez organ wymagałaby analizy materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, że okoliczności te są wystarczająco wykazane innym dowodem. W tym stanie rzeczy WSA podzielił stanowisko organu co do tego, że Skarżąca w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z uprawnionych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa. Ponadto już sam fakt dokonywania różnych wykładni takiego przepisu prawa wskazuje, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie organ zasadnie wskazał, że sposób zawiadomienia Skarżącej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności w okresie przed wejściem w życie art. 70c tej ustawy, nie był jednoznacznie interpretowany. A zatem jeżeli Skarżąca została poinformowana o ww. okoliczności to nie można było stwierdzić, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Skarżąca spółka działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła orzeczeniu WSA: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 ust 1 lit. c) oraz § 3 w zw. z art. 151 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie błędnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., podczas gdy decyzja ta była obarczona wadą nieważności z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, w tym w związku z bezpodstawnym oddaleniem wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę, a mających znaczenie dla sprawy, wybiórczym i arbitralnym gromadzeniem materiału dowodowego, wyłącznie celem potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez organy, błędną oceną zgromadzonego materiału dowodowego - które to naruszenia skutkowały, po pierwsze, drastycznym marginalizowaniem roli Spółki jako czynnego uczestnika (strony) postępowania, po drugie zaś, nieuprawnione przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczyła miały na celu nadużycie prawa, a co za tym idzie poprzez uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą Spółkę z fundamentalnego prawa podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy takie podstawy nie wystąpiły - co rażąco narusza art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.t.u." w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. z 2006 r. Nr 347/1) zwana dalej: "Dyrektywą 112"; - art 145 § 1 ust 1 lit c) oraz § 3 w zw. z art. 151 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie błędnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., podczas gdy decyzja ta była obarczona wadą nieważności z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 15.10.2013 r.), w zw. z art. 120 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności z uwagi na fakt, iż zobowiązanie objęte rzeczoną decyzją uległo przedawnieniu, a postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. winno zostać umorzone, zamiast tego organy podatkowe działając bez podstawy prawnej podjęły działania faktyczne, które rzekomo miały przerwać bieg terminu przedawnienia roszczeń i bezpodstawnie kontynuowały postępowanie wymiarowe; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), dalej zwanej: "P.u.s.a", oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych przez Skarżącą w skardze - co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz co wprost przemawia za wnioskiem, iż Sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji; - art. 145 § 1 ust. 1 lit a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji co najmniej powołanych powyżej przepisów prawa. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 15.10.2013 r.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że w ustalonych okolicznościach sprawy organy podatkowe mogły podjąć działania faktyczne polegające na poinformowaniu Spółki - jednym zdaniem - o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na ostatniej stronie arkusza odwoławczego z dnia 26.10.2010 r. oraz że działanie to wywarło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że samodzielne wykazania rażącego naruszenia przepisów postępowania, jest niewystarczające dla stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług wydanej wobec Spółki za poszczególne okresy 2005 r. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.; zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Z uwagi na stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 Przewodniczący, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) zarządził rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też z urzędu, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania wymienionych w § 2 tego przepisu, ani podstaw do zastosowania art. 189 P.p.s.a. Przechodząc do rozpoznania sprawy w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi na wstępie należy podkreślić, że zaskarżony wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczył kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji tego organu, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 r. Nie badano w nim zatem zgodności z prawem decyzji wymiarowej, która zapadła w postępowaniu zwyczajnym, tylko analizowano zgodność z prawem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. Takie postępowanie, pozwalające na odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) służy innym celom niż postępowanie zwykłe, w którym poprzez określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego załatwiana jest sprawa podatkowa. Mając powyższe na uwadze i ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów, o których mowa art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy odnotować, że zakres zasadniczych zarzutów zawartych w tej części podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wskazuje na próbę wykorzystania przez Spółkę instytucji stwierdzenia nieważności jako środka do kolejnego rozpatrzenia sprawy. Podniesione w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuty zmierzają bowiem przede wszystkim do wykazania wadliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego zakończonego wydaniem decyzji określającej Skarżącej podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. Spółka zarzuca przy tym Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że w zaskarżonym wyroku uchylił się od dokonania kontroli w tym zakresie i nie wyjaśnił dlaczego podane przez nią zarzuty nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Podobny zarzut stawia zresztą organowi nadzorczemu, który badanej przez WSA decyzji negatywnie rozpatrzył jej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Skarżąca dopatruje się bowiem uchybienia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 ust 1 lit. c) oraz § 3 w zw. z art. 151 oraz art. 135 P.p.s.a., a więc przepisom odnoszącym się do przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej, poprzez brak uznania przez WSA w Warszawie, że w postępowaniu podatkowym doszło do rażącego naruszenia art. 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tych zarzutów koncentruje się na wykazaniu błędów popełnionych przez organy podatkowe w toku prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, która doprowadziła, zdaniem Skarżącej, do nieuprawnionego przyjęcia, że wystawca zakwestionowanych faktur W. L. W. nie dokonał odpłatnej dostawy towarów (tj. przeniesienia na rzecz D. S.A. prawa do rozporządzania towarami – złomem - jak właściciel) oraz uznania, że w ustalonych okolicznościach faktycznych Spółka wiedziała lub co najmniej powinna o tym wiedzieć. Skarżąca zarzuca Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że nie zbadał wnikliwie działań organów podatkowych rozstrzygających rzeczoną sprawę w kontekście zasad rządzących postępowaniem dowodowym. Podnosi też, że takiego badania nie przeprowadził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpoznając jej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji "wymiarowej", odwołując się do przyczyn formalnych, które uniemożliwiają mu takie działanie na etapie postępowania nadzorczego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko zawarte zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i kontrolowanej w nim decyzji nadzorczej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, co do braku podstaw do kolejnego analizowania, w sposób analogiczny jak w postępowaniu odwoławczym, w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej prawidłowości przebiegu postępowania podatkowego, jest prawidłowe i utrwalone w orzecznictwie. Okoliczności, które podnosi Spółka, jako przemawiające za rzeczywistym przebiegiem transakcji z W. L. W., których nie uwzględniły organy podatkowe, prowadząc powtórne powstępowanie wymiarowe po korzystnych dla Skarżącej wyrokach NSA (z 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA 1694/11) oraz WSA (z 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 675/13), fakt niewłaściwego wykonania wytycznych zawartych w tych wyrokach i niedostatecznego uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez Sądy, podobnie jak zarzuty nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, czy nieprawidłowych wniosków wyciągniętych z zeznań świadków nie dają przesłanek do stwierdzenia, że w toku tego postępowania doszło do kwalifikowanego (rażącego) naruszenia wskazanych w postawach kasacyjnych przepisów - art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 działu IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca uzasadnienie tej części skargi kasacyjnej sporządziła tak, jakby skarżyła wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczący kontroli decyzji wymiarowej. Podobnie zresztą uzasadniała skargę do tego Sądu na decyzję nadzorczą organu podatkowego. Nie wykazała bowiem na czym miało polegać rażące tj. oczywiste, dające się stwierdzić na pierwszy rzut oka, bez potrzeby głębszego analizowania, naruszenie każdego z tych przepisów Ordynacji podatkowej, które wskazywała jako podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po raz kolejny natomiast podjęła szczegółową polemikę z organami podatkowymi w kwestiach zupełności, a przede wszystkim oceny materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. 16 września 2014 r., podsumowując swoje stanowisko stwierdzeniem, że taki sposób prowadzenia postępowania świadczył o rażącym naruszeniu prawa procesowego, które doprowadziło do rażącego naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. W związku z tym należy podkreślić, że WSA w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjął, tak jak wcześniej organ podatkowy prowadzący postępowanie nadzorcze, że Spółka D. składając wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji w istocie zmierzała do ponownej weryfikacji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i podważenia dokonanych ustaleń, które legły u podstaw zastosowania prawa materialnego. Wniosek ten świadczy o błędnym przekonaniu Skarżącej o możliwości wykorzystania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako instrumentu prawnego do kolejnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy w sytuacji, gdy z przyczyn formalnych (spóźnionego złożenia skargi na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2014 r., która została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA w Warszawie z 3 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3826/14) nie udało się skutecznie uruchomić sądowej kontroli decyzji wymiarowej. Jednakże to przekonanie stoi w sprzeczności z charakterem postępowania nadzorczego, które nie służy do wzruszania wadliwych decyzji administracyjnych w sposób analogiczny do postępowania odwoławczego. Przedmiotem takiego postępowania nie może być kolejne rozstrzyganie sprawy podatkowej gdyż naruszałoby to zasady: dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) i trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Postępowania takiego w żadnym przypadku nie można, nawet faktycznie, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie (biorąc pod uwagę treść wniosku o stwierdzenie nieważności, skargi do WSA, czy rozpatrywanej skargi kasacyjnej) utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej. Jego przedmiotem jest bowiem ocena decyzji ostatecznej z punktu widzenia wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a takich kwalifikowanych wad postępowania, które można byłoby uznać za rażące naruszenie każdego ze wskazanych we wniosku przepisów - art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej Skarżąca nie podała. Wobec powyższego w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych przez Skarżącą w skardze. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane w art. 141 § 4 P.p.s.a.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie w stosunku do zaskarżonej decyzji nadzorczej organu podatkowego. Natomiast brak odniesienia się do zarzutów i argumentacji związanej z oceną zgodności z prawem decyzji wymiarowej nie stanowi o naruszeniu wymienionego wyżej przepisu P.p.s.a. Ta decyzja nie była bowiem przedmiotem kontroli sądowej w sprawie rozpatrywanej w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art 145 § 1 ust 1 lit c) oraz § 3 w zw. z art. 151 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie błędnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., podczas gdy decyzja ta była obarczona wadą nieważności z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 15.10.2013 r.), w zw. z art. 120 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA prawidłowo wyjaśnił, że nie można uznać za rażące naruszenie prawa wyboru jednej spośród dopuszczalnych interpretacji niejednoznacznego i sformułowanego w sposób budzący wątpliwości przepisu, o czym świadczy chociażby fakt, że stał się on przedmiotem analizy w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzecznictwie NSA na tle tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie w związku z treścią wymienionego wyroku TK przyjmuje się, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach gdyż Trybunał nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1226/14, CBOSA). Natomiast fakt złożenia przez Rzecznika Praw Obywatelskich, nierozpoznanego do tej pory przez Trybunał Konstytucyjny, wniosku zarejestrowanego pod sygn. K 31/14 świadczy o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadal budzi wątpliwości natury konstytucyjnej, co tym bardziej dowodzi, że sposób jego wykładni i stosowania nie był w czasie kiedy interpretowano go w postępowaniu zwykłym prosty i jasny, co warunkuje możliwość jego naruszenia w sposób rażący. W związku z tym wyboru jednego z możliwych sposobów interpretowania tego przepisu nie można uznać za naruszenie prawa w sposób oczywisty, a tylko takie naruszenie można by kwalifikować jako rażące w znaczeniu wynikającym z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy Strona sama przyznaje, że przed upływem terminu przedawnienia został jej w dniu 2 listopada 2010 r. doręczony arkusz odwoławczy z informacją wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz, że działanie to wywarło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. nie można uznać , że wystąpiło rażące naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te w stanie prawnym obowiązującym do 15 października 2013 r. stanowiły jedynie, że: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" oraz "§ 6 pkt 1) Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Sposób ich rozumienia wypełniający standardy konstytucyjne, polegający na konieczności uzyskania przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia informacji na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wynika z powołanego wyżej wyroku TK sygn. akt P 30/11 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Należy przy tym podkreślić, że orzecznictwo dotyczące wskazanej materii nie było przy tym jednolite, czego wyrazem była późniejsza uchwała składu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 (CBOSA), podjęta już po zmianach stanu prawnego w tym zakresie i uzupełnieniu od 15 października 2013 r. Ordynacji podatkowej o art. 70c. W tym stanie rzeczy z uwagi na trudności, które budzi dokonanie prawidłowej - także w konstytucyjnym aspekcie - wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie brak jest podstaw do uznania, że organ w sposób kwalifikowany naruszył te przepisy informując stronę 2 listopada 2010 r. o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób opisany wyżej. Z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w 2010 r. nie wynikała bowiem konieczność takiego informowania, a standard konstytucyjny związany z jego prawidłową wykładnią, dający wskazówki prawidłowego stosowania został zakreślony przez Trybunał Konstytucyjny dopiero w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 15.10.2013 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że w ustalonych okolicznościach sprawy organy podatkowe mogły podjąć działania faktyczne polegające na poinformowaniu Spółki - jednym zdaniem - o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na ostatniej stronie arkusza odwoławczego z dnia 26.10.2010 r. oraz że działanie to wywarło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nadzorczej nie oceniał bowiem czy wykładnia i zastosowanie wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu zwyczajnym było prawidłowe. Podkreślał jedynie, że taki sposób ich rozumienia w 2010 r., nie mógł być ze wskazanych wyżej przyczyn uznany za rażące naruszenie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to stanowisko odpowiada prawu. Wobec powyższego za nieusprawiedliwiony należy uznać również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 ust. 1 lit a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zawarte w tym orzeczeniu rozstrzygnięcie odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- I FSK 1389/18 I FSK 1389/18 12 13