III SA/Wa 7/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. oddala skargę UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekł o solidarnej z [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej S. S. (dalej: Skarżący/Strona) za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. 1.3. W dniu [...] marca 2019 r. do NUS wpłynął wniosek z dnia [...] marca 2019 r. Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. W złożonym wniosku jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. 1.4. NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., po wznowieniu postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., stwierdził nieistnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4) O.p. i odmówił uchylenia w całości decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. 1.5. Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...] lipca 2019 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 126 w związku z art. 148 § 1 i art. 165 § 4 i w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez nieuprawnioną odmowę wszczęcia postępowania wskutek bezpodstawnego stwierdzenia braku przesłanki wznowienia wobec wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego skutkującego nieważnością postępowania; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 126 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i w związku z art. 148 § 1, art. 165 § 4, art. 150 § 1 pkt 2 O.p. poprzez naruszenie zasad dotyczących doręczania pism w toku wszczynania postępowania oraz w toku doręczania decyzji; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 126 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. 1.6. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. skierowanym do Strony na adres: J. ul. [...] L. (doręczonym w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 23 listopada 2018 r.) NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, został odnotowany w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w P. w związku z wpływem w dniu 29 grudnia 2014 r. deklaracji PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, złożonej przez Pana D. Z., do której załączono PCC-3/A informację o pozostałych podatnikach, w której jako stronę czynności wskazano Skarżącego. Dane rejestracyjne Strony podlegały automatycznej migracji z bazy Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników. Adres: J. ul. [...] L, został wskazany jako adres do korespondencji z datą ważności od dnia 19 stycznia 2015 r. do chwili obecnej. Adres ten został odnotowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący nie dokonał zgłoszenia zmiany ww. danych adresowych, uzasadnione więc było wysyłanie przez organ podatkowy wszelkiej korespondencji na adres: J. ul. [...] L., dostępny w bazie Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Zdaniem organu drugiej instancji nie można zgodzić się z zarzutami Strony, iż adres: J. ul. [...] L., uznano za adres "zamieszkania" albo do "doręczeń" Strony, wskutek informacji osoby trzeciej złożonej w 2014 r., czyli bez wiedzy Strony, zatem organ podatkowy bez jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych uznał, iż Strona nie ma "miejsca zamieszkania", ale posiada "adres do doręczeń" lub na odwrót i pochodzenie adresu za stosowane przez organ podatkowy jest nader wątpliwe. W rozpoznawanej sprawie w toku prowadzonego przez NUS postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności Skarżącego - prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. organ doręczał korespondencję na adres: ul. [...], J., W. Jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) adres ten obecnie widnieje jako adres do doręczeń. DIAS zauważył, że co do zasady, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną jest miejscem pracy w rozumieniu z art. 148 § 1 O.p. Jak już wcześniej wskazano, Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, został odnotowany w bazie POLTAX w związku z wpływem w dniu 29 grudnia 2014 r. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, złożonej przez Pana D. Z., do której załączono informację o pozostałych podatnikach, w której jako stronę czynności wskazano Skarżącego. Dane rejestracyjne Strony zostały automatycznie przemigrowane z bazy Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników. Adres: J. ul. [...] L. widnieje jako adres do korespondencji z datą ważności od dnia 19 stycznia 2015 r. do chwili obecnej. Adres ten został odnotowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący nie dokonał zgłoszenia zmiany ww. danych adresowych. W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika Strony, że adres ten uznano za adres "zamieszkania" albo do "doręczeń" Strony wskutek informacji osoby trzeciej złożonej w 2014 r., czyli bez wiedzy Strony. Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że z treści art. 148 § 1 i 2 O.p. wynika, iż organ podatkowy ma możliwość wyboru miejsca doręczenia spośród mieszkania adresata (§ 1 art. 148 O.p.), miejsca pracy (art. 148 § 1 i art. 148 § 2 pkt 2), siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1). Organ podatkowy może spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 § 1 O.p. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że skorzystanie z doręczenia w miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.) nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu zamieszkania. Tak więc doręczenie może nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 O.p., bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 O.p. Odnosząc się do twierdzeń Strony, że znaczenie dla pominięcia Strony w postępowaniu i uniemożliwienie jej udziału w postępowaniu miało także dokonanie podziału sprawy solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na dwie odrębne sprawy bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i faktycznej, DIAS wskazał, że działając na podstawie art. 200 O.p. w postanowieniach z dnia [...] listopada 2018 r. oraz z dnia [...] listopada 2018 r. NUS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do stawienia się w organie podatkowym celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 18 grudnia 2018 r., zatem siedmiodniowy termin upłynął w dniu 27 grudnia 2018 r. W dniu 20 grudnia 2018 r. do organu podatkowego zgłosił się pełnomocnik Strony doradca podatkowy D. K. i oświadczył, że wniesie pismo procesowe zgodnie z dyspozycją art. 200 O.p. NUS, decyzjami z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - prezesa zarządu ww. Spółki za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za okresy rozliczeniowe styczeń – listopad 2013 r. Następnie w dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynęło pismo pełnomocnika Strony nadane w placówce pocztowej w dniu 21 grudnia 2018 r. dotyczące postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń – listopad 2013 r. Pismo to zawierało jednak nawiązanie do sprawy wszczętej postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. W piśmie tym został zawarty wniosek o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 2 O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] grudnia 2018 r., zatem wniosek Strony nie mógł być uwzględniony. Decyzje z dnia [...] grudnia 2018 r. zostały przesłane na adres skrzynki ePUAP wskazany przez pełnomocnika Strony do doręczeń. Organ odwoławczy zauważył również, że w treści wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik Strony poinformował, że w dniu 6 marca 2019 r. "Po powrocie do biura sprawdził skrzynkę odbiorczą ePUAP, za pomocą której przesyłano korespondencję i faktycznie do korespondencji dotyczącej sprawy o nr [...] (załącznik nr 1) dołączono jeszcze jeden plik o nr [...] (załącznik nr 2). Oczywiście jako pełnomocnik nie pobrałem ani nie sprawdziłem co zawiera drugi załącznik o nr [...]" Dodatkowo DIAS wskazał, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony wskazał, że "w dniu 20 grudnia 2018 r. Pan S. S. zgłosił się do doradcy podatkowego D. K. oświadczając, iż otrzymał na adres zamieszkania ul. [...] W. przesyłki nadane przez NUS, tj: postanowienia i wezwania z dnia [...] listopada 2018 r. Zdaniem DIAS powyższe wskazuje na to, że pełnomocnik Strony miał świadomość o dwóch toczących się postępowaniach. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie, iż Skarżący otrzymał na adres zamieszkania ul. [...] W. przesyłki nadane przez NUS odbiega od stanu faktycznego, gdyż przesyłki te zostały wysłane tylko na adres korespondencyjny i odebrane przez Stronę w dniu 18 grudnia 2018 r. w Urzędzie Pocztowym w J., co potwierdzają potwierdzenia odbioru ww. przesyłek. Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 126 w związku z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. i w związku z art. 148 § 1, art. 165 § 4, art. 150 § 1 pkt 2 O.p. poprzez naruszenie zasad dotyczących doręczania pism w toku wszczynania postępowania oraz w toku doręczania decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 126 w związku z art. 148 § 1 i art. 165 § 4 i w związku 240 § 1 pkt 4) O.p. poprzez nieuprawnioną odmowę wszczęcia postępowania wskutek bezpodstawnego stwierdzenia braku przesłanki wznowienia wobec wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego skutkującego nieważnością postępowania; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 126 w związku z art. 240 § 1 pkt. 4 i w związku z art. 148 § 1, art. 165 § 4, art. 150 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez naruszenie zasad dotyczących doręczania przez organ podatkowy pism w toku wszczynania postępowania oraz w toku doręczania decyzji; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 126 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego ustawowego prawa do wypowiedzi wobec materiału dowodowego; d) art. 120 w związku z art. 171 a, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. przez niezgodne z zasadami prowadzenie akt sprawy, co uniemożliwia zarówno wydanie rozstrzygnięcia, jak i stawianie zarzutów Skarżącemu wobec dowodów zgromadzonych w sprawie. Z tzw. ostrożności procesowej podniesiono także zarzuty wyartykułowane poniżej: e) art. 120 O.p. w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i §2, art. 118 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpływa na termin wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe; f) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak przesłuchania Strony w toku postępowania podatkowego; g) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 O.p. w związku z art. 108 § 1 i § 4 i art. 116 § 1 zdanie pierwsze O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego bez ustalenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec Spółki. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.4. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi kwestia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 ) O.p. i zasadności odmowy uchylenia w całości decyzji NUS z dnia 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki wraz z drugim członkiem zarządu i Spółką w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2013 r. Skarżący kwestionował prawidłowość ustaleń organów w zakresie spełnienia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania i odmowy uchylenia w całości decyzji NUS W ocenie Sądu zarzuty Skarżącego nie są zasadne, gdyż organy prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny w sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. 3.5. Na wstępie odnieść się należy do podstaw prawnych wydania kwestionowanej decyzji DIAS. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 245 § 1 pkt 2) O.p., który stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Przypomnieć należy, że w procedurze wznowienia postępowania wyróżnia się dwa etapy postępowanie wznowieniowe (rozpoznawcze, wstępne), służące do ustalenia, czy występują podstawy wznowienia postępowania (art. 243 § 1O.p.) oraz postępowanie wznowione, służące ocenie przyczyn wznowienia postępowania i rozstrzygnięciu istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.), tj. wydania orzeczenia wskazanego w art. 245 O.p. Jak z powyższego wynika najpierw przeprowadzane jest wstępne postępowanie w zakresie dopuszczalności samego wznowienia postępowania, a dopiero po pozytywnym zakończeniu tej części postępowania odbywa się właściwe postępowanie podatkowe, które kończy się wydaniem decyzji w sprawie. Przepis art. 245 § 1 O.p. stanowi, że po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, albo odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., bądź też odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. W kontekście okoliczności istotnych dla sprawy przypomnieć też należy, że postępowanie w sprawie wznowienia toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. 3.6. Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., na którą powołał się Skarżący jest okoliczność, iż Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), co wyznacza zakres badania prawidłowości prowadzonego uprzednio przez NUS postępowania. Zdaniem Sądu trafnie DIAS uznał, że w stanie faktycznym odnoszącym się do postępowania zakończonego decyzją NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. nie doszło do ograniczenia prawa Strony do udziału w postępowaniu bez winy Strony, wobec czego nie ziściła się wskazana przez Skarżącego przesłanka wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, doręczenia dokonywane w toku postępowania zakończonego decyzją NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. odbywały się zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. W świetle art. 148 § 1 - § 3 O.p. podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Dopiero w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). Natomiast na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W tym przypadku adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1 lit. a O.p.). W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Ponadto należy podkreślić, że materię doręczeń normują ściśle określone regulacje, od których co do zasady nie ma odstępstwa. Przepis art. 150 O.p. zapobiega tamowaniu biegu postępowania podatkowego, poprzez uznanie czynności podjętych na jego podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma. Stosowanie do tego uregulowania adresat ma możliwość odebrania pisma w określonym czasie, a jeżeli tego nie uczyni, przyjmuje się fikcję doręczenia, która pozwala na prowadzenie dalszych czynności postępowania. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że zgodnie z wyjaśnieniami organu adres do korespondencji (J. ul. [...] w L.) odnotowany został w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w P. w związku z wpływem w dniu [...] grudnia 2014 r. deklaracji PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, złożonej przez Pana D. Z., do której załączono załącznik PCC-3/A, informację o pozostałych podatnikach, w której jako stronę czynności wskazano Skarżącego. Dane rejestracyjne Skarżącego podlegały automatycznej migracji z bazy CFIDG (J. ul. [...] L.) – karty 65 - 72 akt administracyjnych. Taki adres do korespondencji został wskazany z datą ważności od dnia 19 stycznia 2015 r. do chwili obecnej i Skarżący nie dokonał zgłoszenia zmiany ww. danych adresowych. Ponadto podkreślić należy, że Skarżący pod ujawnionym w rejestrach organu adresem do korespondencji (J. ul. [...] w L.), który kwestionowany jest przez niego jako właściwy w skardze, odbierał w dniu 18 grudnia 2018 r. kierowane w toku postępowania pisma. Miała to miejsce w przypadku następujących pism z dnia 22 listopada 2018 r. (korespondencja wraz z potwierdzeniami odbioru, karty 6-11 akt administracyjnych): - wezwania do udzielenia informacji w przedmiocie wystąpienia przesłanek wykluczających odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki, - postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego w sprawie dokumentów zgromadzonych przez organ, - postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru, wszystkie te pisma zostały odebrane przez Skarżącego osobiście, w konsekwencji czego ustanowiony został przez Stronę pełnomocnik, do którego, po jego ujawnieniu się w toku postępowania, kierowana była dalsza korespondencja w sprawie. Jedynym więc pismem w toku postępowania, którego Skarżący nie odebrał osobiście jest postanowienie z dnia [...] października 2018 r. o wszczęciu postępowania, jednak wymogi uznania tego pisma za doręczone (fikcji doręczenia), o których mowa w art. 150 O.p. zostały zachowane (karty 1-5, 13-15 akt administracyjnych). Zatem zarzut nieskuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pod adres J. ul. [...] L. należy uznać za chybiony gdyż nie doszło do takiego naruszenia art. 148 § 1 i art. 165 § 4 i art. 150 § 1 pkt 2 O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej Skarżący odebrał sam w urzędzie pocztowym w dniu 18 grudnia 2018 r. kierowaną do niego korespondencję w toku postępowania na adres J. ul. [...] L. W wyniku zapoznania się z tą korespondencją Skarżący ustanowił pełnomocnika, który w dniu 20 grudnia 2018 r. osobiście złożył w Urzędzie Skarbowym w P. pełnomocnictwo szczególne zaś w piśmie przewodnim wskazał numer sprawy [...] – czyli spornego postępowania zakończonego decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. (karty 17-18 akt administracyjnych). Ustanowiony pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy (karta 19 akt administracyjnych) i do niego skierowana została decyzja wydana w sprawie. Jak wskazał pełnomocnik Skarżącego we wniosku o wznowienia postępowania miał świadomość, że korespondencja wysłana do niego zawiera dwa załączniki ale jak oświadczył: "oczywiście jako pełnomocnik nie odebrałem ani nie sprawdziłem co zawiera drugi załącznik o nr [...]". Tymczasem jak wynika z podglądu skrzynki epuap zgodnie z teścia informacji przewodniej w załączeniu przesłane zostały decyzje: "1. [...]pdf 2. [...]pdf" - czyli dwie decyzje o różnych numerach (karta 32 akt administracyjnych). Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że nie brał on czynnego udziału w postępowaniu bez swojej winy. Korespondencja była kierowana do Strony na adres znany organowi, który miał potwierdzenie nie tylko w rejestrach organów podatkowych ale też CEIDG, pod którym finalnie Skarżący odebrał osobiście korespondencję i skutecznie ustanowił pełnomocnika, który ujawnił się w toku postępowania. Nie ma również racji Skarżący zarzucając organom nieuprawione dzielenie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki na dwie (pierwsza za okres od stycznia do listopada 2013 r., druga za grudzień 2013 r.), które również przyczynić się miało do pominięcia Strony w postępowaniu i uniemożliwienia jej udział w postępowaniu. Podkreślić należy, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierają w tym zakresie regulacji szczególnych, których naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Naturalnie bardziej czytelnym z punktu widzenia podatnika byłoby objęcie jednym postępowaniem całego okresu od stycznia do grudnia 2013 r., jednaka podział którego dokonał organ nie narusza żadnej normy Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazać należy, że taki podział jest praktykowany przez organy podatkowe ze względu na datę upływu biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług w odniesieniu do miesiąca grudnia w porównaniu z pozostałymi miesiącami tego samego roku. Ponadto jak wynika z pisma będącego wnioskiem o wznowienie postępowania, z korespondencji kierowanej do Strony, z którą zgłosił się Skarżący do pełnomocnika wynika wyraźnie, że organ prowadził równolegle dwa postepowania skoro pełnomocnik otrzymał od Strony po dwa postanowienia i wezwania, które w treści różniły się okresami rozliczeniowymi i numerami spraw. 3.7. Reasumując, w ocenie Sądu, DIAS w oparciu o zebranym w sprawie materiał dowodowy prawidłowo ustalił, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4) O.p., na którą Strona powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, tj. że Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Dla uchylenia decyzji ostatecznej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że Strona nie brała udziału w postępowaniu, ale konieczne jest wskazanie, że do braku udziału w postępowaniu doszło w sposób niezawiniony. Strona powinna powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazywałyby, że mimo dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły one udział Strony w postępowaniu podatkowym. Strona takich okoliczności nie wskazała. Trafnie wiec DIAS uznał, że argumentacja przedstawiona we wznowionym postępowaniu nie pozwalała na uznanie, że została wykazania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2) O.p. 3.8. W odniesieniu do zarzutów postawionych w skardze wskazać dodatkowo należy, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 126 O.p. w związku z art. 148 § 1 i art. 165 § 4 O.p. i w związku 240 § 1 pkt 4) O.p poprzez nieuprawnioną odmowę wszczęcia postępowania. Podkreślić należy, że postępowanie zostało wznowione postanowieniem z dnia 23 maja 2019 r. natomiast skarżona decyzja odnosi się do odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania. Za nieuzasadnione uznał też Sąd podniesione w ostrożności zarzuty odnoszące się wprost do decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], gdyż wobec uznania, że nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. nie ma podstaw do rozważania zarzutów merytorycznych skierowanych przeciwko ostatecznemu rozstrzygnięciu NUS. 3.9. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.