I SA/Po 69/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [..] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] października 2019 r. odmawiającą E. M., zwaną dalej skarżącą, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. E. M. 21 marca 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 - PIT-37. Deklaracja ta została oparta m.in. na podstawie PIT-11 uzyskanej od płatnika – R. R., zwanej dalej płatnikiem, złożonej w ww. Urzędzie Skarbowym 31 stycznia 2014 r., w której wykazano przychody z praw autorskich i innych praw w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód z praw autorskich i innych praw [...] zł, zaliczka na podatek [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne po [...] zł. Dnia 03 października 2018 r. do urzędu wpłynęła korekta ww. informacji PIT-11, w której wykazano przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście – [...] zł, zaliczkę na podatek – [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł i składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł. Pismem z 13 listopada 2018 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazała, że 22 października 2018 r. po kontakcie telefonicznym i wizycie w Urzędzie Skarbowym uzyskała informację, że w korektach PIT-11 za lata 2012, 2013, 2014, 2016 i 2018 w rubryce zaliczka pobrana przez płatnika powinna widnieć kwota podatku pobranego, a nie należnego, zatem wystosowała pismo do płatnika o niezwłoczne nadesłanie prawidłowo wypełnionych korekt PIT-11 za powyższe lata. Dnia 10 listopada 2018 r. skarżąca odebrała pismo z kancelarii księgowej prowadzącej księgowość płatnika stwierdzające, że jeśli korekty są źle wypełnione to urząd skarbowy winien wezwał płatnika do skorygowania złożonych deklaracji, a nie pracownika. Ponadto korekty sporządzone są prawidłowo i nie zostaną poprawione. Do przesłanych korekt załączono pismo wyjaśniające przyczynę ich złożenia, tj. kontrolę ZUS w przedsiębiorstwie płatnika, która zakwestionowała zawarte umowy o dzieło i przemianowała je na umowy zlecenia, co w konsekwencji pociągnęło konieczność opłacenia składek ZUS od umowy zlecenia, co z kolei wpłynęło na zmniejszenie podatku należnego po odliczeniu składek na ubezpieczenie emerytalne i zdrowotne. W rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu 13 listopada 2018 r. skarżącą poinformowano o konieczności złożenia korekty PIT-37 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wraz z wnioskiem skarżąca złożyła kopię decyzji ZUS I Oddział w P. z [...] września 2018 r. i kopię pisma skarżącej do płatnika z 22 października 2018 r., kopię pisma księgowej płatnika do skarżącej z 02 listopada 2018 r. Łącznie skarżąca złożyła trzy korekty zeznania PIT-37. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Wskazał, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają składki zapłacone, potrącone, opłacone, pobrane w danym roku podatkowym, natomiast składki za 2013 r. zostały zapłacone przez płatnika na podstawie decyzji ZUS z [...] września 2018 r. Brak było podstaw do złożenia korekty PIT-4R i PIT-11, bowiem deklaracje złożone w 2013 r. odzwierciedlały dane dotyczące pobranych zaliczek zgodnie ze stanem faktycznym w 2013 r. Organ stwierdził, że korekta nie wywołuje skutków prawnych, a określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok winno odzwierciedlać dane wykazane w zeznaniu podatkowym złożonym przez skarżącą 21 marca 2014 r. Wskutek rozpatrzenia odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2019 r. uchylił powyższą decyzję, stwierdzając uchybienie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy nie zawierał ustaleń w zakresie stwierdzenia kiedy i z czyich środków składki zostały uregulowane (pobrane, zapłacone, potrącone). Oznaczało to, że organ kwestionując prawidłowość złożonej przez płatnika korekty deklaracji PIT-11 za 2013 r. nie zweryfikował jej poprawności i nie zbadał uprawnienia skarżącej do dokonania odliczeń w badanym roku. Następnie, w ramach prowadzonego ponownie postępowania, w odpowiedzi na wezwania organu skarżąca 07 czerwca 2019 r. przedłożyła oryginały decyzji ZUS z [...] września 2018 r., pisma ZUS skierowanego do skarżącej z 14 sierpnia 2019 r., pisma z 22 października 2018 r. skierowanego przez skarżącą do płatnika, pisma księgowej płatnika do skarżącej z 02 listopada 2018 r. Ponadto skarżąca poinformowała, że nie posiada już innych dokumentów, które miałyby wpływ na postępowanie, a nie zostały złożone do tej pory. ZUS w piśmie z [...] czerwca 2019 r. wskazał, że płatnik sporządził dokumenty zgłoszeniowe i rozliczeniowe za skarżącą i należności za okres 09-10/2012 i 01/2013 w kwocie [...]zł z uwagi na przedawnienie zostały odpisane, natomiast należności wraz z odsetkami za okresy: 06,08/2013, 06,09,10/2014, 02,10,11/2016 i 03/2018 w kwocie [...]zł zostały opłacone przez płatnika 27 grudnia 2018 r. Płatnik pismem z 26 czerwca 2019 r. poinformował, że składki za lata 2012-2016 zostały naliczone i potrącone w 2018 r. przez płatnika składek i zapłacone do ZUS w grudniu 2018 r. Składki te zostały sfinansowane przez płatnika. Kwoty wykazane w korektach PIT-11 za lata 2012-2016 są zgodne ze stanem faktycznym po korektach sporządzonych w 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismem z 13 sierpnia 2019 r. wyjaśnił, że u płatnika przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości sporządzenia rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za lata 2013-2016. W toku czynności ustalono, że płatnik błędnie wykazał kwoty pobranej i odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy. W pierwszych wersjach PIT-4R zaliczki były wykazane w prawidłowych wysokościach, natomiast w złożonych w 2018 r. korektach po kontroli ZUS płatnik wykazał kwoty nieodzwierciedlające stanu faktycznego istniejącego w dniu ich sporządzenia, tj. wysokość składek faktycznie pobranych przez płatnika i zaliczonych na podatek dochodowy w danym roku. Płatnik został pouczony, że w deklaracjach PIT-4R i PIT-11 za dany rok podatkowy należy wykazywać faktyczne kwoty pobranych zaliczek i składek. Ponadto płatnik został zobowiązany do sporządzenia korekt deklaracji PIT-4R i PIT-11 dla skarżącej za lata 2013, 2014, 2016 i 2018 do 10 września 2019 r., jednak z informacji uzyskanej 02 października 2019 r. wynika, że takich korekt nie złożył. Decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności, że składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz społeczne nie zostały zapłacone, potrącone, opłacone lub pobrane w 2013 r., co uniemożliwia obniżenie o nie podstawy opodatkowania oraz podatku za ten rok. Błędna kwalifikacja przez płatnika umów o dzieło zamiast umów zlecenia pozostaje bez znaczenia. Złożona korekta zeznania nie wywołuje skutków prawnych. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W ocenie strony gdyby korekty nie zostały złożone przez płatnika i podatnika – byłoby to niezgodne z prawdą i prawem. Jeżeli zmienia się stan faktyczny podatnik ma obowiązek złożenia korekty, skoro istnieje taka możliwość. Według strony w korektach nie wpisano prawidłowego podatku należnego tylko podatek pobrany. Zobowiązanie płatnika protokołem pokontrolnym do złożenia korekt PIT-11 nie zostało wykonane, a prawidłowych deklaracji skarżąca nie otrzymała. Skarżąca wskazała, że płatnik został zobowiązany do ponownego złożenia korekt, gdy poprzednie były prawidłowe. Stwierdziła również, że nie wie, z jakimi danymi mają być złożone korekty – czy mają być uwzględnione składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe i zdrowotne oraz jaka ma być wysokość podatku (pobrany czy należny). Skarżąca zawiadomiła ZUS o zawieraniu umów o dzieło w celu obejścia przepisów prawa o ubezpieczeniu społecznym 05 grudnia 2016 r., a zatem przed upływem 5 lat od przedawnienia – zakwestionowała tym samym przedawnienie należności ZUS. Skoro ZUS skorygował i przekształcił umowy o dzieło na umowy zlecenia to także Urząd Skarbowy powinien skorygować różnicę pomiędzy podatkiem pobranym a należnym dotyczącym tych samych lat. Straszenie skarżącej odpowiedzialnością karną jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2019 r., wskazaną we wstępie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przytoczył stan faktyczny i stosowne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Wyjaśnił pojęcie nadpłaty. Zaznaczył, że składki należne za lata 2012-2016 r. zostały naliczone i zapłacone w 2018 r. przez płatnika z jego środków, co potwierdza także załączone do odwołania pismo płatnika skierowane do skarżącej z 10 października 2018 r., w którym płatnik zwrócił się o zwrot nadpłaconego wynagrodzenia, jak i pismo skarżącej z 30 października 2018 r., w którym odmówiła ona dokonania zwrotu. Omawiane składki nie zostały zapłacone w 2013 r. przez skarżącą, ani potrącone w tym roku przez płatnika ze środków podatnika. Organ podkreślił, że fakt niepotrącenia i niepobrania przez płatnika w 2013 r. ze środków skarżącej składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, jak i nieopłacenie ich w tym roku przez skarżącą oznacza, że stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. skarżącej nie przysługuje odliczenie od dochodu i od podatku nieuregulowanych składek społecznych i zdrowotnych naliczonych w 2018 r. Okoliczność przekwalifikowania umów po kilku latach nie zmieni faktu niepobrania i niepotrącenia w 2013 r. składek ze środków skarżącej ani wielkości pobranych w 2013 r. zaliczek. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że ZUS działa na podstawie odrębnych przepisów niż organy podatkowe, a nadto okoliczność wydania decyzji przez ZUS pozostaje bez znaczenia, bowiem niepotrącenie składek przez płatnika czy niezapłacenie przez skarżącą powoduje niemożność ich odliczenia w zeznaniu podatkowym za dany rok. W kompetencjach organów podatkowych nie leży ocena przedawnienia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Brak złożenia stosownych korekt przez płatnika również pozostaje bez wpływu na ustalenie u skarżącej nadpłaty, bowiem organ I instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy. Wprawdzie organ I instancji niezasadnie pouczył skarżącą w trybie art. 210 § 2a O.p., jednak nie ma to wpływu na wynik sprawy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Przytoczyła skrótowo stan faktyczny i wskazała, że wpłacając podatki dochodowe od umów o dzieło była przekonana, że dokonuje ciążących na niej zobowiązań podatkowych i sądziła, że płatnik postępuje zgodnie z prawem i wie, że będzie musiał opłacić stosowne składki. Nie miała świadomości, że jest inaczej, dlatego nie mogła opłacić należnej części składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Stwierdziła, że sprawa była rozpatrywana długo, a podjęta decyzja jest krzywdząca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie organy odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w oparciu w szczególności o art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów podstawę obliczenia podatku , z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych: a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl natomiast art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę: 1) składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1373, z późn. zm.18)): a) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, b) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego E. M. nie uregulowała składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne należnej od wypłaconego z 2013 r. wynagrodzenia z tytułu umów zawartych z Biurem Promocji [...] R. K.. Składki nie zostały też ani pobrane ani potrącone przez płatnika w 2013 r. ze środków podatnika – E. M.. Składki należne za lata 2012-2016 r. zostały naliczone i zapłacone w 2018 r. przez płatnika z jego środków, a skarżąca odmówiła zwrotu nadpłaconego wynagrodzenia. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca dosłownie i jednoznacznie stanowi o składkach: zapłaconych w roku podatkowym, potrąconych w roku podatkowym, opłaconych w roku podatkowym, pobranych w roku podatkowym. Zapłacenie, potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. Gdyby rozpatrywanemu odliczeniu mogły podlegać składki uiszczone w innych okresach aniżeli rok podatkowy prawodawca użyłby w analizowanych przepisach sformułowania: składka zapłacona, potrącona, opłacona, pobrana za rok podatkowy, lub: w relacji do roku podatkowego, czego jednak nie uczynił (zob. m.in. wyrok NSA z 09 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 35/14, wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 876/17). Zatem w ocenie Sądu zakarzona decyzja odpowiada prawu, organy zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2013 r. Końcowo należy zaznaczyć, że w analogicznym stanie faktycznym NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3420/15 uznał, że gdy kwalifikacja umów skarżącej zawartych z płatnikiem okazała się błędna, to ta okoliczność w żaden sposób nie modyfikuje wynikającej z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 u.p.d.o.f. zasady, że odliczeniu podlegają składki faktycznie zapłacone (potrącone, opłacone, pobrane) w danym roku podatkowym (a nie za dany rok podatkowy). Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.), oddalił skargę.