I FSK 415/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 592/17 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna M. S. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 592/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1379 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." oddalił skargę tego Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 marca 2017 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że postanowieniem z 28 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L-B postanowił przedłużyć Skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 do 31 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 23 marca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik i trafnie wskazał na okoliczności przemawiające za potrzebą dalszej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot podatku, co dawało podstawę do zastosowania art. 87 ust. 2, zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) zwanej dalej "u.p.t.u.". WSA przypomniał ustalenia, z których wynikało, że Skarżący zadeklarował transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną wartość 958.030,20 zł na rzecz dwóch kontrahentów z Łotwy. Nabycie towarów udokumentowane zostało fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów krajowych, tj. W. Sp. z o.o. oraz I. A. K. J.. Transakcje te zostały potwierdzone przez właściwe organy podatkowe tego kraju, tj. Łotwy. Jednak u dostawców Skarżącego w dalszym ciągu jest prowadzona kontrola podatkowa dotycząca transakcji w badanym okresie. WSA zwrócił też uwagę na sam przedmiot obrotu, którym były dyski SSD (1.880 sztuk), a także na to, że w obrocie tego rodzaju towarami stosunkowo często dochodzi do nieprawidłowości. Wskazał też, że sprzedane przez Skarżącego dyski nie trafiły do odbiorców detalicznych, ale w krótkim czasie i w takich samych ilościach zostały odsprzedane kolejnym kontrahentom z innych państw Unii Europejskiej. Skarżący nie zatrudnia żadnych pracowników, uczestniczy w obrocie towarami o znacznej wartości, nie zawarł pisemnych umów o współpracę ze swoimi kontrahentami a będący przedmiotem obrotu towar był przechowywany w centrum logistycznym D. B. Sp. z o.o. i zwalniany na rzecz kolejnych kontrahentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazane przez organy okoliczności pozwalały na podjęcie wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu, charakteru i celu dokonywanych transakcji. Skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 P.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a.; przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegało na: - utrzymaniu w mocy postanowienia administracji podatkowej, które zostało wydane z naruszeniem art. 125 i art. 139 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"; art. 125 Ordynacji podatkowej został naruszony przez nieuzasadnione wydłużanie terminu zwrotu podatku wynikającego z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za marzec 2016 r. w przypadku przedłożenia przez Skarżącego dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do zbadania zasadności dokonywanego zwrotu, tj. braku uzasadnionych podstaw do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, - nieuwzględnieniu podnoszonych przez Skarżącego faktów i okoliczności w treści skargi oraz wyjaśnień składanych w toku postępowania przed Sądem. 2. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż dla zgodnego z przedmiotową regulacją przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ponad termin w tej regulacji przewidziany wystarczające jest powołanie się przez organ na fakt prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie wyjaśnienia zasadności dokonania zwrotu bez względu na faktyczne okoliczności prowadzenia tego postępowania. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że sprawa ta, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz.1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne. Istota problemu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 marca 2017 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L-B z 28 grudnia 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2016 r. w kwocie 202.957 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 31 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na tym, że dla zgodnego z przedmiotową regulacją przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ponad termin w tej regulacji przewidziany wystarczające jest powołanie się przez organ na fakt prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie wyjaśnienia zasadności dokonania zwrotu bez względu na faktyczne okoliczności prowadzenia tego postępowania. Odnosząc się do tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Natomiast stosownie do art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, m. in. w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Z powołanych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Podkreślić w tym miejscu należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności tego zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Sądowi pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał, że w sprawie wystąpiła potrzeba dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącego, a ocena organów w tym zakresie nie była dowolna. Organy obu instancji wskazały bowiem w swoich postanowieniach na okoliczności transakcji, które uzasadniają wątpliwości co do ich rzetelności i potrzebę dodatkowej weryfikacji tych transakcji, a tym samym przedłużenia terminu zwrotu. Także sam autor skargi kasacyjnej we wniesionych środku zaskarżenia zauważył, że podstawą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były podane przez organ następujące okoliczności: szybkość obrotu o znacznej wartości, dokonywanie zakupu pod konkretne zamówienia kontrahenta z Łotwy, całkowite odformalizowanie transakcji – brak zawartych umów o współpracy, brak zatrudnionych pracowników, prowadzenie działalności w miejscu zamieszkania. W skardze kasacyjnej natomiast w żaden konkretny sposób nie podważono oceny dokonanej przez organy i zaaprobowanej Sąd pierwszej instancji. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej organy w uzasadnieniach swoich postanowień wskazały nie tylko na fakt wszczęcia kontroli podatkowej, ale jak to już wyżej podano przywołały określone okoliczności, które ich zdaniem uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność dalszej weryfikacji. Można więc stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzut błędnej wykładni art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w istocie próbuje wykazać niewłaściwe jego zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie może bowiem prowadzić do pominięcia innych reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania do okoliczności tej sprawy. W myśl tego przepisu niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpoznane na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącego postępowanie. W sprawie tej organy weryfikując transakcje Skarżącego miały prawo, ale i obowiązek nie poprzestawać jedynie na dokumentach przedłożonych przez Skarżącego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.