I SA/Gd 471/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE W dniu 30 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. T. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Dnia 19 grudnia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie zlokalizowane w K. przed upływem 5 lat od dnia jego zakupu. Przedmiotowe mieszkanie wnioskodawca przekazał nowym właścicielom w dniu 9 stycznia 2017 r. Dochód ze sprzedaży mieszkania w kwocie 59.000 zł wykazał w deklaracji podatkowej PIT-39 za 2016 r., w której skorzystał z ulgi podatkowej (tzw. ulgi mieszkaniowej). W dniu 18 października 2017 r. wnioskodawca podpisał umowę deweloperską dotyczącą zakupu mieszkania wyjaśniając, że niemożliwością było zakupienie mieszkania gotowego do zamieszkania z rynku wtórnego, w cenie którą uzyskał za nieruchomość w K. Na rynku pierwotnym większość nieruchomości przeznaczonych do zakupu jest w trakcie budowy z odległym terminem przeniesienia własności. Wobec powyższego do czasu przekazania zakupionego lokalu mieszkalnego wnioskodawca wynajmował mieszkanie w G., opłacając miesięczny czynsz i opłaty eksploatacyjne. W momencie podpisania umowy deweloperskiej mieszkanie było jeszcze w trakcie budowy, zaś przeniesienie własności nieruchomości wskazane było na rok 2019. W umowie deweloperskiej wskazano harmonogram płatności poszczególnych transzy na zakup mieszkania. Transze te wnioskodawca wpłacał sukcesywnie przez cały 2017 i 2018 r. na podstawie imiennych faktur VAT. Dwie pierwsze transze wraz z opłatą rezerwacyjną zapłacone do dnia 6 maja 2018 r. wynosiły 81.000 zł. W trakcie budowy, w czerwcu 2018 r., deweloper zawiadomił o opóźnieniu w planowanym terminie zakończenia robót, co dodatkowo wydłużyło moment przeniesienia własności. W dniu 2 sierpnia 2019 r. protokołem odbioru lokalu mieszkalnego wnioskodawca uzyskał możliwość wykończenia mieszkania. W dniu 7 listopada 2019 r. podpisał akt notarialny przeniesienia własności lokalu. W chwili obecnej wnioskodawca zamieszkuje przedmiotowy lokal i jest to jego jedyna nieruchomość. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w opisanej sytuacji wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) - dalej określanej jako "u.p.d.o.f." - nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa. Według wnioskodawcy ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie budzi zdaniem strony wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Wskazując na treść przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz ust. 26 u.p.d.o.f wnioskodawca, w oparciu o wykładnię językową, łącznie odczytał wspomniane przepisy i uznał, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.). Warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu, bowiem przepis ten, w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania nabycia lokalu mieszkalnego w sensie prawnym. Zdaniem wnioskodawcy, nabycie to ze względu na wydłużony cykl inwestycyjny, może nastąpić po terminie 2 lat określonych w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131. Wystarczy by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Bezsporne wydatki na budowę lokalu mieszkalnego muszą być poniesione w terminie 2 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, bowiem ustawodawca w tym zakresie jednoznacznie wskazał ramy czasowe dla tych czynności. W przypadku wnioskodawcy umowa deweloperska została podpisana u notariusza w 2017 r. Poszczególne wpłaty na zakup nieruchomości wynikające z przedmiotowej umowy deweloperskiej zostały wydatkowane w 2017 i 2018 (dwie pierwsze transze wraz z opłatą rezerwacyjną zapłacone zostały do dnia 6 maja 2018 r. w kwocie 81.000 zł i w całości pokryły sumę uzyskanego dochodu). Natomiast dodatkowy warunek skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego związany z uzyskaniem finalnie statusu właściciela nie ma w ustawie określonego kryterium czasowego. Wnioskodawca obecnie posiada prawo własności do przedmiotowego lokalu i w nim zamieszkuje. Zdaniem strony ten aspekt sprawy odnośnie faktycznego, a nie prawnego nabycia nieruchomości bądź praw ustanowionych na nieruchomości dominuje w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2020 r. uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 7, art. 21 ust.1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26 - 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 powyższej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), a także treść przepisu art. 155 § 1 i art. 158 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) a także art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468) Dyrektor wskazał, że do nabycia nieruchomości konieczne jest zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast w art. 158 k.c. określono wyraźnie formę tej czynności prawnej. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma, zdaniem organu, oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazanej ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny Dyrektor stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo podpisanie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia w 2016 r. nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz wnioskodawcy nastąpiło po dniu 31 grudnia 2018 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan M. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił dokonanie niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d oraz ust. 26 tej ustawy. Uzasadniając skargę skarżący podkreślił, że sporna w niniejszej sprawie kwestia nie jest żadną miarą nietypowa. Podobne spory wielokrotnie już bywały przedmiotem orzekania sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W istocie, można mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, dotyczącej spornej kwestii. W ocenie skarżącego w celu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy odwołać się do stanowiska konsekwentnie i wielokrotnie w okresie ostatnich kilkunastu miesięcy przyjmowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym m. in. do wyroku sygn. akt II FSK 11/17. Skarżący podkreśla jednocześnie, że sporna kwestia począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. doczekała się rozwiązania ustawowego, uregulowanego w nowym przepisie art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f, na podstawie którego do spełnienia przesłanek zwolnienia konieczne jest nabycie lokalu w terminie, który jednak jednocześnie został przedłużony do trzech lat. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie może on być stosowany do przychodów powstałych przed 2019 rokiem. Jednak, według Skarżącego, nowelizacja ta ma znaczenie dla wykładni omawianych przepisów. Zdaniem skarżącego, popartym jednolitą linią orzeczniczą NSA, wydatki dokonane przez niego na spłatę zaliczek na podstawie umowy deweloperskiej, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., których dokonanie w terminie do końca 2018 r. umożliwia mu skorzystanie ze zwolnienia dochodu ze zbycia nieruchomości w 2016 r. z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem. Granice kognicji Sądu w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej określanej jako "p.p.s.a."), wyznacza zakres zarzutów zgłaszanych w skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Skarżący zbył nieruchomość przed dniem 1 stycznia 2019 r. Sąd rozpoznający sprawę podziela utrwalony pogląd orzeczniczy, że sytuacja prawna skarżącej została ukształtowana przepisami obowiązującymi w dacie zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1318/19, wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 2232/19, wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 854/17). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy zatem, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. też wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16, wyrok WSA w Gdańsku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/19, wyrok WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 748/19). Niewątpliwie rezultat, w postaci nabycia lokalu mieszkalnego powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 tej ustawy nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Przepis art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, w przypadku nabywania lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych na podstawie jakże popularnych ostatnio umów deweloperskich. Zważywszy, że do przeniesienia własności lokalu przez dewelopera może dojść dopiero po zakończeniu budowy, uzyskaniu ostatecznej decyzji administracyjnej zezwalającej na użytkowanie budynku oraz wyodrębnieniu prawnym poszczególnych lokali, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r.) okresu dwuletniego raczej trudno byłoby dotrzymać, gdyby w terminie tym miało również dojść do przeniesienia własności mieszkania. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela pogląd dotyczący przepisów mających zastosowanie w sprawie, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17, zgodnie z którym kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. 2019.737, dalej: u.w.l.) może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską, jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa ( art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Skoro ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia, niż w prawie budowlanym. Należy przyjąć, że ustawodawca, stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga bowiem sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Zarówno nauka prawa, jak i orzecznictwo, stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (zob. M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21, wyrok NSA z 13 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1318/19). Przytoczone regulacje wpisują się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d). u.p.d.o.f., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.f. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 wskazanej ustawy.