I GSK 2282/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie Rafał Batorowicz (spr.) NSA Zofia Borowicz Protokolant Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 14 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Oddział w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 49/05 w sprawie ze skargi [...] Oddział w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1/ oddala skargę kasacyjną, 2/ zasądza od [...] Oddział w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 49/05 oddalił skargę [...] Oddział w Katowicach (poniżej także jako: PGF S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji uznającej zgłoszenie celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. Sąd uznał za miarodajny, ustalony przez organy celne, następujący stan faktyczny sprawy: Dyrektor Urzędu Celnego w Katowicach w dniu [...] maja 2001 r. przyjął pisemne zgłoszenie celne nr OBR [...], złożone przez [...]Oddział w Katowicach, dotyczące leku [...] przygotowanego do sprzedaży detalicznej. Wartość celna została zadeklarowana w kwocie 22 165,50 DEM, a ustalona została na podstawie faktury o numerze [...] z dnia 7 maja 2001 r. wystawionej przez niemiecką firmę [...] GmbH. W wyniku przeprowadzonych w siedzibie importera oraz w miejscu lokalizacji składu celnego czynności kontrolnych, stwierdzono, że spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów, gdyż pomijała noty kredytowe wystawione w 2001r., które w rzeczywistości miały wpływ na wartość celną importowanych leków. [...] S.A. sporządzała miesięczne raporty sprzedaży i przesyłała je do niemieckiej firmy [...] GmbH, która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez PGF S.A. za zakupione towary. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których wskazana wyżej firma udzielała 6 % rabatu finansowego za terminowe płatności oraz prowizję 1,5 % wartości produktów wyprowadzonych z magazynu, za utrzymanie, administrowanie, ubezpieczenie i rozmieszczenie produktów. Powyższe zasady rozliczeń wynikały z zapisów art. 4 i art. 6 umowy o dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r. Płatności na rzecz eksportera dokonywane były z uwzględnieniem rabatów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe. Organ obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz eksportera. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że przedmiotowy towar nie był objęty procedurą składu celnego. Zakupione przez skarżącą farmaceutyki zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu i wtedy znalazł zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stanowiący, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. [...] S.A. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wpływ prowizji (upustów) przyznanych spółce przez niemieckiego eksportera na wartość celną deklarowaną w zgłoszeniu celnym. Na wstępie Sąd I instancji podkreślił, że zarówno faktura jak i odnoszące się do niej noty kredytowe wystawione zostały po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i nigdy nie zostały okazane organom celnym, a nadto Sąd podał, iż przedmiotowy towar nigdy nie był objęty procedurą składu celnego. Sąd podał, iż odnosząc treść art. 23 § 1 i § 9 z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Sąd I instancji dokonał także analizy art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowiącego, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Sąd podał, że z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość celną towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należna za towar. Mechanizm ten uznał Sąd za niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Odnosząc się do zarzutu skargi, w którym skarżąca podnosiła, iż w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości towaru od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, Sąd podał, że ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków", o których mowa w art. 120 Kodeksu celnego. Sąd stwierdził iż, organy celne prawidłowo uznały na podstawie ustaleń poczynionych w toku czynności kontrolnych, że wartość celna w zgłoszeniu celnym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były do podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Sąd podał, że przyznane premie przez eksportera ściśle związane są z wartością transakcyjną towaru i nie można przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym cenę towaru, na tej tylko podstawie, że skarżąca twierdzi, że tak nie jest. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego, który, podobnie jak żaden inny przepis tej ustawy, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego, w związku z czym nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, jakoby ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwoty wynikające z not kredytowych mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek. Nadto Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stwierdził, że organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a art. 233 § 2 nie miał w niej zastosowania. Sąd podał także, że zarzuty związane z procedurą składu celnego nie pozostają w związku z przedmiotem niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej [...] S.A. w Łodzi Oddział w Katowicach wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego: - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem prowizji i rabatu otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy dystrybucji, a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury, - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy dystrybucji, - art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego, - art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać rabaty i prowizje otrzymane od eksportera na podstawie § 6 umowy dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r. Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej prowizji i rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat i prowizję, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną prowizji i rabatu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania prowizji i rabatu były postanowienia § 6 umowy dystrybucji, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Nie można tym samym przyjąć, że wynagrodzenie przewidziane w umowie dystrybucji za prowadzenie magazynu oraz osiągnięcie określonego obrotu, obliczone jako procent wartości wyprowadzonych z magazynu towarów obniżało wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby mianowicie uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem ze zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta. Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że zgodnie z umową przyznanie prowizji i rabatu następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem wysokości należności nie można było ówcześnie ustalić ich wysokości ostatecznej. Prowizja i rabat nie dotyczyły ponadto jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, możliwości proporcjonalnego rozliczania prowizji i rabatu na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej prowizji lub rabatu, o których mowa w umowie dystrybucji. Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd wadliwie również zinterpretował postanowienia umowy dystrybucji uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów, jak też mylnie stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (umowy dystrybucji) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Umowa dystrybucji nie ma bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego, gdyż dotyczy innego stosunku prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podniósł, między innymi, że w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 120 Kodeksu celnego ponieważ przedmiotowy towar nie był objęty procedurą składu celnego. Nadto podał że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur wystawianych z uwzględnieniem not kredytowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Związanie granicami skargi kasacyjnej ma i ten skutek, że Sąd drugiej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje stan faktyczny wynikający z ustaleń zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, o ile do sfery ustaleń faktycznych nie odnoszą się skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności oznacza to, że poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje w niniejszej sprawie kwestia czy towar rzeczywiście nie został objęty procedurą składu celnego. W skardze kasacyjnej wniesionej przez [...] S.A. w Łodzi Oddział w Katowicach pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez niemieckiego eksportera - firmę [...] GmbH, na podstawie umowy o dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r. wiązała strony w dacie złożenia zgłoszenia celnego oraz w chwili wystawiania not kredytowych. W zgłoszeniu celnym wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego. Okolicznością bezsporną jest także i to, że firma [...] GmbH wystawiła fakturę za towary wprowadzone na polski obszar celny i odnoszące się do niej noty kredytowe obejmujące prowizję i rabat, zgodnie z postanowieniami umowy o dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r. Zgodnie z treścią punktu 4.1. wskazanej wyżej umowy dystrybutor będzie sprzedawał produkty swym klientom we własnym imieniu i na własny rachunek zgodnie z warunkami umowy, a stosownie do treści punktu 4.4. umowy po otrzymaniu raportu sprzedaży [...] wystawi faktury, zgodnie z aktualnym cennikiem na dzień przyjęcia do magazynu, na produkty wyprowadzone z magazynu w poprzednim miesiącu, to jest produkty sprzedane, uszkodzone, brakujące czy przemieszczone. Natomiast w punkcie 6.2. opisanej wyżej umowy strony ustaliły, że faktury, o których mowa w punkcie 4.4. umowy, będą wydawane z 6% rabatem gotówkowym, a w punkcie 6.3. umowy strony wskazały, iż dystrybutor otrzyma prowizję w wysokości 1,5% wartości produktów, które zostały wyprowadzone z magazynu. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy o dystrybucji z dnia 28 stycznia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał Sąd I instancji, że skoro faktury opisane w punkcie 4.4. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży to rabat gotówkowy wymieniony w punkcie 6.2. umowy dotyczy towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również prowizja, o której mowa w punkcie 6.3. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji gdy dystrybutor nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska prowizji. Należy więc stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej rabat oraz prowizja, o których mowa w wymienionej wyżej umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie rabat i prowizja faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowią elementy kształtujące cenę ostateczną towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wyżej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy o dystrybucji a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia normy art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Zasadnie Sąd I instancji uznał, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego w istocie rzeczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, a przy jednoczesnym ustaleniu istnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i prawidłowym rozstrzygnięciu zarówno co do zasady, jak co do wielkości stawki, ujawnione uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik postępowania. Należy także podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, ze naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień dokonania zgłoszenia, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabat oraz prowizja zrealizowane zostały po dokonaniu zgłoszenia celnego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy o dystrybucji zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tego zgłoszenia. Strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Skoro według niepodważonych skutecznie ustaleń towar nie był objęty procedurą składu celnego, nie mogło dojść do naruszenia art. 120 Kodeksu celnego. Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Instytucja potrącenia nie mogła odnosić się do wynikających z umowy rabatów o charakterze cenotwórczym. Nie było podstaw do potrącania jakichkolwiek należności z obniżoną o rabaty ceną . Ustalenia co do takiego charakteru rabatów nie zostały podważone. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).