I SA/Kr 679/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołań J. K. (powoływany dalej jako Podatnik lub Skarżący ) z dnia [...] września 2018 r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] oraz nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług określających za miesiące o d stycznia do grudnia 2011 r. i za styczeń luty marzec 2012 r, oraz II, III,IV kwartał 2012r. utrzymał w mocy w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia [...] września 2018 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy, w kwotach innych niż zadeklarowane bądź w miejsce kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zakwestionowano bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. T. Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego Podatnik miał świadomość. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w wyniku wniesionego odwołania uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozstrzygnięcia odniósł się do kwestii przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten dotyczy również kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zwrócono uwagę , że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] oraz nr [...] orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości Podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011r. do IV kwartału 2012 r. oraz odsetkach za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji. Następnie na podstawie zarządzeń z dnia [...] grudnia 2015 r. dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych poprzez ustanowienie zabezpieczenia na nieruchomościach oraz ruchomościach. Odpis ww. zarządzeń zabezpieczenia został Podatnikowi doręczony w dniu [...] grudnia 2015 r. Wobec powyższego, w mniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2011 r. do IV kwartału 2011r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dniem [...] grudnia 2015 r. Przy czym nie stwierdzono okoliczności skutkujących zakończeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, to bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych nadal pozostaje zawieszony. Ponadto w niniejszej sprawie Urząd Skarbowy w W. postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu deklaracji [...] za .poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do IV kwartału 2012 r., w których podano nieprawdę w oparciu o nierzetelnie prowadzone rejestry zakupu VAT, w których zaewidencjonowano faktury wystawione przez A. T. Sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § I k.k.s., art. 61 § I k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § k.k.s. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] oraz pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] zawiadomił Podatnika, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, odpowiednio za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do IV kwartału 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2016 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt I Ordynacji podatkowej. Zawiadomienia te zostały doręczone Podatnikowi odpowiednio w dniu [...] listopada 2016 r. i w dniu [...] sierpnia 2017 r., także pełnomocnikowi odpowiednio w dniu [...] listopada 2016 r. oraz 28 sierpnia 2017 r. Zatem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do IV kwartału 2012 r. nie uległy przedawnieniu. W związku z powyższymi okolicznościami możliwe jest merytoryczne rozpoznanie złożonego odwołania. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. T. A. Sp. z o.o., mających dokumentować zakup tworzyw sztucznych oraz usług transportowych. Przy czym pomimo tego, iż źródło pochodzenia części towarów nie jest znane (nie został on nabyty od A. T. Sp. z o.o.), nie zakwestionowano rozliczenia podatku należnego. Wskazano przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z dnia [...] grudnia 2014 r. wydanymi dla A. T. Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. orzekł: w zakresie podatku naliczonego, że nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących transakcje m.in. z A. G., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, które dotyczyły czynności nie mających faktycznie miejsca. Wśród tych faktur znajdują się wszystkie sporne faktury wystawione na rzecz Podatnika. W badanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu tworzywami sztucznymi. W rejestrze zakupów VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. zaewidencjonował faktury dokumentujące zakup tworzyw sztucznych oraz usług transportowych od kilkunastu podmiotów, w tym od A. T. Sp. z o.o. Na potwierdzenie współpracy z A. T. Sp. z o.o. Podatnik przedłożył jedynie faktury, historię rachunku bankowego, także sporządzone przez ww. spółkę dokumenty KP oraz WZ. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego przesłuchano Podatnika oraz świadków, w tym P. S. (prezesa zarządu A. T. Sp. z o.o.) oraz osoby, które miały bezpłatnie użyczać Podatnikowi ców do składowania towaru. Do akt sprawy pozyskano także m.in. dowody zgromadzone w toku kontroli i postępowania prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec A. T. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. W ocenie organu faktury wystawione przez A. T. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tym samym nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku od towarów i usług. Świadczą o tym m.in. okoliczności związane z funkcjonowaniem A. T. A. Sp. z o.o. Spółka ta miała prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży wody źródlanej, usług fryzjerskich, naprawy turbosprężarek, usług transportowych oraz sprzedaży tworzyw sztucznych. P. S. pełniący funkcję prezesa zarządu zeznał, iż wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez A. T. Sp. z o.o. w latach 2010 - 2012 w zakresie m.in. usług transportowych oraz sprzedaży tworzyw sztucznych należy łączyć z fakturami zakupu od firmy A. G.. Ustalono natomiast, że A. G. prowadziła działalność gospodarczą jedynie w zakresie usług transportowych do stycznia 2009 r. A. G. zeznała, iż nigdy nie współpracowała z A. T. Sp. z o.o., co wynika również z jej dokumentacji podatkowej. Zeznała także, że okazane jej faktury mające dokumentować sprzedaż towarów i usług przez jej firmę na rzecz A. T. Sp. z o.o. nie zostały przez nią wystawione. Natomiast P. S. zeznał, że po uzgodnieniu z A. G. własnoręcznie wystawiał w jej imieniu faktury. W związku z tym, iż nie dysponował jej pieczęcią faktury te przekazywał nieznanemu mężczyźnie, z którym spotykał się na stacjach benzynowych bądź w knajpach, który miał przekazywać je A. G.. Dodał, że nie posiadał pisemnego upoważnienia do wystawiania faktur w jej imieniu. Ponadto P. S. potwierdził, że transakcje udokumentowane ww. fakturami miały rzeczywisty charakter. Przy czym nie był w stanie przedstawić szczegółów ich przebiegu. Jednocześnie zeznał, iż dokonał korekt ewidencji nabyć i deklaracji VAT za okres od lutego 2013 r. w zakresie w jakim uwzględnił w nich faktury mające potwierdzać współpracę z A. G.. Podobne czynności planuje wykonać za poszczególne miesiące od maja 2010 r. do grudnia 2012 r. Z kolei w odniesieniu do wystawionych przez A. T. Sp. z o.o. faktur sprzedaży na rzecz podatnika P. S. zeznał, iż od [...] lat jest uzależniony od alkoholu i narkotyków dlatego może nie pamiętać niektórych faktów z tego okresu. Potwierdził, że sprzedawał Podatnikowi tworzywa sztuczne, które nabył na wolnym rynku (przy czym nie pamięta od kogo). Za transport towaru odpowiadała przeważnie firma zewnętrzna. Towar był również transportowany przez niego samochodem A. T. Sp, z o.o. o ładowności do 3,5 tony, do magazynów Podatnika . Poza tym nie pamięta szczegółów współpracy, w tym czy świadczył usługi transportowe. Organ zauważył , że pracownicy A. T. Sp. z o.o. J. W. oraz S. B. zeznali, iż do ich obowiązków należało wyłącznie rozwożenie i sprzedaż wody źródlanej, natomiast W. K. oraz P. P. zeznali, że zajmowali się wyłącznie regeneracją turbosprężarek. Poza tym nie wykonywali żadnych innych prac. Żaden z nich nie posiadał wiedzy, aby A. T. Sp. z o.o. zajmowała się innym niż ww. rodzajem działalności, w tym usługami transportowymi czy handlem tworzywami sztucznymi. Ponadto nigdy nie słyszeli o firmie A. G.. Z powyższego jednoznacznie wynika, że A. T. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz sprzedaży tworzyw sztucznych, tym samym faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tworzywa sztuczne oraz usługi transportowe, które A. T. Sp. z o.o. miała Podatnikowi sprzedać, miała nabyć od A. G.. Przy czym nie wszystkie sporne usługi transportowe miały być świadczone przez ww. podwykonawcę, część z nich miał realizować P. S. samochodem firmowym A. T. Sp. z o.o. (nie wskazał których konkretnie dotyczy to faktur). Przy czym ustalono, że i A. G. nie prowadziła w 2011 r. i 2012 r. działalności gospodarczej. Natomiast faktury w jej imieniu wystawiał P. S., jak sam zeznał, bez stosownego upoważnienia. Zdaniem organu wyjaśnienia P. S. w zakresie procedury przekazywania ww. faktur A. G., celem przybicia przez nią firmowej pieczątki są całkowicie niewiarygodne. Zwrócono również uwagę na sprzeczność zeznań P. S.. Z jednej strony potwierdza współpracę z A. G. (przy czym nie jest w stanie nic powiedzieć o jej przebiegu), także potwierdza, że sprzedawał do Podatnika zakupione od niej tworzywa sztuczne (nie pamięta czy świadczył na rzecz usługi transportowe) przy czym zasłaniając się alkoholizmem i narkomanią nie wskazuje przebiegu tej współpracy. Natomiast z drugiej strony poprzez stwierdzenie, że dokonał (za okres od lutego 2013 r.) planuje dokonać (za lata 2010 - 2012) korekty deklaracji VAT, w zakresie w jakim uwzględnił w niej faktury dokumentujące transakcje z A. G. przyznaje, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Także za niewiarygodne należy uznać zeznania P. S. w zakresie świadczenia bezpośrednio przez niego, w imieniu A. T. Sp. z o.o. usług transportowych. Przede wszystkim nie wskazał które konkretnie usługi miały być świadczone w ten sposób. Ponadto przeczą temu zeznania kierowców zatrudnionych w A. T. Sp. z o.o., z których wynika, że spółka ta nie handlowała tworzywami sztucznymi oraz nie świadczyła usług transportowych. Są one także sprzeczne z zeznaniami Podatnika który wskazał, że usługi transportowe miały być realizowane przez pracowników A. T. Sp. z o.o. (których danych nie zna) lub przez P. S.. Podkreślono również, że A. T. Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających realizację spornych transakcji. Powyższe ustalenia znajdują także potwierdzenie w decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2014 r. wydanymi dla A. T. Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., zeznaniach H. M., który miał być głównym kontrahentem A. T. Sp. z o.o. w zakresie nabycia usług transportowych, holowania i naprawy samochodów. H. M. zeznał w dniu [...] lutego 2014 r., że nigdy nie korzystał z ww. usług A. T. Sp. z o.o., faktury dokumentujące te transakcje są tzw. "pustymi fakturami". Natomiast po kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w firmie H. M., skorygował on deklaracje [...] za ww. okresy o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. T. Sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że działalność gospodarczą Podatnik prowadził w bloku mieszkalnym w A.. W kontrolowanym okresie nie posiadał magazynu bądź placu do przechowywania towaru (tworzyw sztucznych). W dniu [...] sierpnia 2011 r. (w toku kontroli prowadzonej wobec w zakresie transakcji zawartych z N. S.C.) zeznał , że nie posiada magazynu i w związku z tym towar nabyty od [...] S.C. zawsze był transportowany bezpośrednio do odbiorców. Natomiast, w przedmiotowej sprawie zeznał, że nie chciał aby A. T. Sp. z o.o. wiedziała komu sprzedaje kupiony od niej towar, dlatego wpierw miał być on przywożony na place należące do kontrahentów (jak wynika z rejestrów VAT od kontrahentów tych zarówno kupował tworzywa sztuczne, jak i sprzedawał do nich tworzywa sztuczne). W 2011 r. i 2012 r. miały to być place należące do M. P., A. O., T. J. oraz R. S.j. Tam miał być on składowany, następnie firma zewnętrzna miała przetransportować go do odbiorców. Place te miały być użyczane bezpłatnie w ramach długoletniej współpracy. M. P., T. P., pracownicy A. O. oraz pracownicy T. J., których Podatnik nie zna, mieli nieodpłatnie rozładowywać towar. M. P. potwierdził, że składował na jego placu tworzywa sztuczne. Dodał, że nie zawarł z Podatnikiem pisemnej umowy, nie posiada również jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego powyższe czynności. W związku z tym, że nie zatrudniał pracowników wykonywał powyższe czynności samodzielnie, bezpłatnie, z własnej inicjatywy, w ramach koleżeńskiej przysługi. Zaznaczył, że nic nie wie na temat transportu, nie jest w stanie określić ich częstotliwości. Jedynym szczegółem jaki zapamiętał jest to, że towar był czasami przywożony samochodami o ładowności 3,5 tony z niebieskimi napisami A. T.. Z kolei A. O. zeznał, że wie od swojego pracownika R. P., iż w latach [...] bezpłatnie składował na jego placu tworzywa sztuczne. Przy czym nie zna żadnych szczegółów tej współpracy. R. P. potwierdził, że składował na placu firmy A. O. tworzywa sztuczne, także że pracownicy tej firmy rozładowywali bezpłatnie towar. Wyjaśnił, że nie było umowy zawartej na tę okoliczność, brak jest także jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie. Była to przysługa w ramach współpracy, bez żadnej płatności czy faktur. Także T. P. potwierdził, że w latach [...] (nie pamięta konkretnych dat ani pory roku) kilka razy bezpłatnie składował tworzywa sztuczne na placu należącym do R. S.j. Ponadto osobiście odbierał i rozładowywał towar. Na potwierdzenie powyższego nie posiada żadnych dokumentów; nie sporządzono umowy, gdyż współpraca była sporadyczna i miała jedynie grzecznościowy charakter. Żaden z ww. świadków nie znał dostawców, firm transportowych które miały przywozić towar, A. Sp. z o.o., także i A. G.. Przechodząc do oceny powyższych zeznań, w pierwszej kolejności podkreślono, że na ich potwierdzenie nie przedłożono żadnych dokumentów. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom złożonym w toku przedmiotowej sprawy, gdyż są one sprzeczne z zeznaniami złożonymi w 2011 r. Skoro w 2011 r., więc w czasie gdy miał korzystać z czterech placów należących do kontrahentów, nie wspomniał o składowaniu i przeładowywaniu towaru na tych placach uznać należy, że późniejsze wyjaśnienia zostały stworzone wyłącznie na potrzeby niniejszej sprawy. Ponadto nielogicznym jest, że przedsiębiorca, który w okresie od maja do grudnia 2010 r. miał nabyć towary o wartości 355.710,89 zł brutto, w 2011 r. miało to być 1.153.312,82 zł, w 2012 r. - 1.004.451,58 zł brutto bezumownie i bezpłatnie korzysta z placów należących do jego kontrahentów, którzy ponadto bezpłatnie rozładowują mu ten towar. Natomiast zeznania M. P., A. O., R. P. oraz T. P. są zbyt ogólne aby można je było połączyć z rzekomymi transakcjami nabycia od A. T. Sp. z o.o. Tym samym w żaden sposób nie potwierdzają, że dokonywał zakupów od A. T. Sp. z o.o. Przy czym zeznanie M. P., iż czasami na jego plac przyjeżdżały samochody z napisem A. T., w kontekście tego, iż nie pamięta żadnych innych szczegółów współpracy w ocenie tutejszego organu potwierdza, iż zostały one przygotowane na potrzeby przedmiotowej sprawy. W odniesieniu usług transportowych Podatnik zeznał, że miały być świadczone przez pracownika A. T. Sp. z o.o. (nie zna jego danych personalnych) bądź przez P. S.. Podkreślono, że pracownicy A. T. Sp. z o.o. zaprzeczyli aby świadczyli usługi transportowe. Natomiast P. S. zeznał, że wyłącznie on realizował usługi transportowe. W 2011 r. miał zawrzeć z A. T. Sp. z o.o. [...] transakcje dotyczące usług transportowych, które - zgodnie z zeznaniami - miały dotyczyć transportu towaru z T. z A. T. Sp. z o.o. do R. na plac należący do M. P., na którym towar miał być składowany. Organy przypomniały , że w 2011 r. Podatnik zeznał, że towar z [...] S.C. zawsze był transportowany do bezpośredniego odbiorcy, a koszty transportu co do zasady ponosiła [...] S.C. . Zatem ww. zeznania złożone, w toku niniejszej sprawy są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w 2011 r., przez to niewiarygodne. Zgodnie z zeznaniami ww. transakcje miały być realizowane przez A. T. A. Sp. z o.o. busem firmowym o ładowności do 3,5 tony. Przy czym w związku z ilością towaru miały odbyć się w jednym przypadku [...], w trzech przypadkach [...] kursy, każdy z nich miał dotyczyć dwóch palet po 2.750 kg. Podkreślono, że Podatnik zeznał również, iż duże ilości towarów miały być transportowane tirami przez firmy zewnętrzne. Natomiast jedynie małe ilości towarów samochodami A. T. Sp. z o.o. o pojemności do 3,5 tony. Zatem zeznania w tym zakresie są sprzeczne, przez to niewiarygodne. Zwrócono również uwagę na brak logiki przy dokumentowaniu rzekomych transakcji z A. T. Sp. z o.o. W 2011 r. i 2012 r. miał zawrzeć z A. T. Sp. z o.o. łącznie 48 transakcji zakupu towaru, który miał być jednocześnie przetransportowany przez nią na wskazane przez place, samochodem firmowym o ładowności do 3,5 tony. Przy czym w przypadku tylko 4 transakcji wystawiona została w związku z tym faktura dokumentująca usługę transportową. Biorąc pod uwagę powyższe, także wszelkie okoliczności sprawy stwierdzić należy, że ww. faktury dotyczące usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Następnie organ przedstawił przebieg transakcji zakupu tworzyw sztucznych. W 2011 r. i 2012 r. Podatnik miał zawrzeć z A. T. Sp. z o.o. łącznie [...] transakcji zakupu tworzyw sztucznych (przy czym, w przypadku jednej transakcji -udokumentowanej fakturą nr [...] - miały mieć miejsce dwa transporty w różne miejsca). Towar ten miał być przywieziony na plac: w B. - należący do A. O. ([...] przypadków), w R. - należący do M. P. ([...] przypadki), w N. W. - należący do T. J. ([...] przypadków), w C. - należący do R. S.j. ([...] przypadków). Na potwierdzenie miejsca składowania towaru brak jest jakichkolwiek dokumentów. Natomiast zeznania w tym zakresie należy uznać za niewiarygodne. Zgodnie z zeznaniami, towar ten w [...] przypadkach miała przetransportować tirami firma zewnętrzna. Pomimo, iż Podatnik miał być obecny przy rozładunku towaru nie wskazał nazwy tej firmy, nie pamięta marki samochodów oraz personaliów, kierowców. Natomiast z dokumentacji Ą. T. Sp. z o.o. oraz zeznań P. S. wynika, że miała to być firma Podatnika i A. G.. Jak już wcześniej ustalono firma ta nie wykonała tych usług. Należy też zaznaczyć, że nie zna firmy Podatnika i A. G.. W ocenie organu - gdyby faktycznie transportowała ona towar to powinien ją znać, gdyż miał być obecny przy jego rozładunku. Natomiast w pozostałych [...] przypadkach towar miał być przewieziony samochodem firmowym A. T. Sp. z o.o., kierowcą miał być P. S. bądź pracownik A. T. Sp. z o.o. (nie zna jego danych). Przy czym kierowcy A. T. Sp. z o.o. zaprzeczyli, aby wozili do Podatnika tworzywa sztuczne. Natomiast P. S. zeznał, że towar woził osobiście. Wobec braku stosownych dokumentów, także wobec powyższych rozbieżności w zeznaniach i P. S. uznano je za niewiarygodne. Na potwierdzenie zapłaty za towary oraz usługi Podatnik przedłożył historię rachunku bankowego, także potwierdzenia odbioru gotówki przez P. S.. Z dokumentów tych wynika, że w 2011 r. przelewem miał zapłacić kwotę 146.202,78 zł, gotówką kwotę 1.007.110,04 zł (zapłata gotówką stanowiła 67,8 % wartości podatku od towarów i usług wykazanego na spornych fakturach), natomiast w 2012 r. przelewem kwotę 129.469,55 zł, gotówką kwotę 874.982,03 zł (zapłata gotówka stanowiła 68,9 % wartości podatku od towarów i usług wykazanego na spornych fakturach). Zaplata gotówką miała następować sporadycznie w A., częściej na trasie A. - M.. Spotkania miały mieć miejsce w restauracjach, stacjach benzynowych bądź przy okazji rozładunku towaru. Zauważyć należy, że dokonywanie zapłaty w formie płatności gotówkowych, co prawda nie jest zabronione, niemniej jednak rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestnictwa kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu oszustw podatkowych. Ponadto w przypadku płatności za transakcje, które miał zawrzeć z A. T. Sp. z o.o. we wcześniejszym okresie, tj. od maja do grudnia 2010 r. procentowy udział wartości przelewów w stosunku do wartości podatku od towarów i usług wykazanego na mających dokumentować je fakturach kształtuje się na podobnym poziomie co w badanym okresie, mianowicie wyniósł on 68,3%. Wobec powyższego, w ocenie organu podatnik stworzył wraz z A. T. Sp. z o.o. proceder, w ramach którego wprowadzano do obrotu puste faktury celem wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wyłudzonym podatkiem dzielił się z A. T. Sp. z o.o. w przybliżonej proporcji [...] do [...]. Za fakturami tymi nie podążał żaden towar. Ponadto w ocenie organu okoliczności, że Podatnik : -w żaden sposób nie sprawdził przed rozpoczęciem współpracy wiarygodności i rzetelności A. T. Sp. z o.o. (co wynika wprost z zeznań), -nie wykazał zainteresowania sposobem funkcjonowania tej spółki poprzez m.in.: sprawdzenie jej siedzibie czy ustalenie danych personalnych jej pracowników, z którymi miał mieć kontakt (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli stwierdził , że nie ma pojęcia jak ona działa), -sporne transakcje były nadmiernie odformalizowane, są konsekwencją świadomego uczestnictwa w niezgodnym z prawem przedsięwzięciu. Bowiem przed rozpoczęciem współpracy z nowym kontrahentem, każdy racjonalnie działający przedsiębiorca chce się upewnić, że ma do czynienia z firmą działającą zgodnie z prawem, która handluje towarem z legalnego źródła. Natomiast nie podjął żadnych działań w tym zakresie. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono naruszenie zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie : -art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ( ustawy o podatku od towarów i usług u.p.t.u."), przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, -art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury wystawione przez A. T. sp. z o.o. dokumentują transakcje rzeczywiste. -art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez utrzymanie w mocy zaskarżonych odwołaniami decyzji organu pierwszej instancji, bez akceptacji wartości podatku naliczonego i należnego zawartych w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2011 roku , styczeń i luty oraz marzec 2012 oraz za II, III i IV kwartał 2012 roku, -art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, -art. 121 § 1 O.p., przez brak obiektywizmu i kierowanie się interesem fiskalnym Skarbu Państwa, -art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika i pominięcie lub zmarginalizowanie okoliczności korzystnych dla podatnika, co miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, 7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek oceny dowodów w sposób wybiórczy i tendencyjny oraz instrumentalne traktowanie dowodów na potrzeby przyjętej tezy (domiar podatkowy), a to w zakresie oceny dowodu z zeznań świadków M. P., R. P. i P. S. oraz zeznań samego podatnika. 8) art. 193 § 1,art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, 9) art. 144 §5 O.p. poprzez brak doręczenia zaskarżonej decyzji w sposób H statuowany tym przepisem, 10) art. 200 §1 O.p. w zw. z art. 233 §2 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że uniemożliwiono podatnikowi skorzystanie z prawa ,,ostatniego słowa" wskutek wydania zaskarżonej decyzji w dacie wydania postanowienia dowodowego, które zostało doręczone podatnikowi łącznie z skarżoną decyzją, 11)art. 187 §2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. J., który to dowód pierwotnie został dopuszczony a następnie organ podatkowy bez zmiany pierwotnego stanowiska odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na okoliczność, iż świadek nie odebrał wezwania z Urzędu Skarbowego w P..", 12)art. 187 §1 , art. 188 i art.192 wzw. z art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka T. J. i w konsekwencji powyższego uniemożliwienia się podatnikowi wypowiedzenia w przedmiocie dowodu z zeznań świadka T. J., 13)art. 187 §1 O.p. albowiem organ podatkowy pominął zasadniczą dla sprawy treść zeznań świadka P. S., który słuchany w dniu [...] sierpnia 2016 roku na pytanie jakie posiada dowody, że transakcje z J. K. miały rzeczywiście miejsce zeznał; ,, Były wystawiane dowody WZ, potwierdzenia zapłaty, faktury. W tej chwili nie posiadam tych dokumentów, były one złożone do Urzędu Skarbowego w T." ( vide s.[...] tego protokołu przesłuchania Pytanie nr [...]). Organ mając wiedzę tak istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wynikającą z treści tych zeznań nie podjął żadnych działań aby zweryfikować te twierdzenia świadka czy naruszył przepis art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, 14) art. 2 i 7 Konstytucji RP, 15) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, 16) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez nie dołączenie do akt sprawy kompletnych i pełnych dokumentów, na które powołuje się organ podatkowy a jedynie dołączenie wyciągów takich dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, po uprzednim uzyskaniu stanowiska stron postępowania, zarządzeniem wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej sprowadzającą się do podejmowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK [...] i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą - zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy -zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast, wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy obu instancji oraz zarzutów skargi Sąd podziela opisany w decyzjach stan faktyczny. Wnioski, do jakich doszły organy obu instancji są spójne, nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów i znajdują oparcie tak w dokumentach zgromadzonych w sprawie, jak i w zeznaniach świadków, a nawet samego Skarżącego. Formułując zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy Skarżący, oprócz stwierdzenia, że wszystkie kwestionowane transakcje mały miejsce nie przedstawił żadnych istotnych dowodów pozwalających na podważenie wniosków organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że organy podatkowe obu instancji za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjęły art. 88 ust. 3a pkt 1a i 4a ustawy o VAT. Wskazać zatem należy, że w 2010 r. obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 1a i pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący (pkt 1a) oraz faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4a). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania. Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc te uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy i biorąc pod uwagę przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe Sąd nie dopatrzył się błędu subsumcji stanu faktycznego pod wskazane wyżej normy prawne. W odniesieniu do spółki A. T. zasadnie przyjęto, że spółka nie posiadała i nie sprzedawała tworzyw sztucznych jak i też nie świadczyła usług transportowych na rzecz podatnika . To, że nie sprzedawała towaru oraz nie wykonała usług wymienionych na spornych fakturach uzasadniał wniosek, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tj. transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Co nie wyklucza tego, że jakieś transakcje ale w innym kształcie lub z innymi podmiotami mogły mieć miejsce. Rzecz w tym, że nie miały one miejsca pomiędzy Skarżącym a wymienioną spółką w kształcie opisanym w zakwestionowanych fakturach. Pomimo tego, że P. S. utrzymywał, że faktury sprzedaży odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, to jego wyjaśnienia całkowicie temu zaprzeczają. Nie znał bowiem szczegółów transakcji jak również nie wiedział od kogo tworzywa sztuczne zakupił ( nie pamiętał ). Powołując się natomiast na zakup towaru od A. G. podał całkowicie niewiarygodne i podejrzane okoliczności, które nie znalazły potwierdzenia. A. G. zaprzeczyła aby brała udział w obrocie tworzywami (zlikwidowała działalność w 2009r. ), brak w tym zakresie jakiejkolwiek wiarygodnej dokumentacji. Natomiast wyjaśnienia P.. S., iż nie mając jakiegokolwiek upoważnienia A. G., własnoręcznie wystawiał w jej imieniu faktury, które przekazywał nieznanemu mężczyźnie na stacjach benzynowych bądź w knajpach, który miał przekazywać je A. G., są co najmniej kuriozalne. Z kolei pracownicy A. T. nie mieli żadnej wiedzy o tym aby spółka handlowała tworzywami sztucznymi i świadczyła usługi transportowe co jest kolejnym dowodem na to, że takiej działalności spółka nie prowadziła. Bardzo mało prawdopodobne jest bowiem, żeby pracownicy takiej wiedzy nie podsiadali, w sytuacji gdy zgodnie z dokumentacją, nie mieliśmy do czynienia z jednostkowymi , incydentalnymi kontaktami handlowymi ale z regularną współpracą o dużych rozmiarach prowadzoną na przestrzeni 3 lat, w której musiałyby być zaangażowane samochody dostawcze jak również wkład pracy fizycznej do rozładunku. Pomimo tego, że P. S. zaprzeczał aby faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, to korygując deklaracje podatkowe i deklarując dalsze korekty, w istocie przyznał, że dokumenty pochodzące od kontrahentów nieistniejących dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne i on to zaakceptował, a swoim ruchem postanowił jedynie zminimalizować negatywne dla siebie skutki wynikające z tego faktu. Okoliczności te potwierdzają również decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. który orzekł, że w zakresie podatku naliczonego nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących transakcje m.in. z A. G., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, które dotyczyły czynności nie mających faktycznie miejsca. Wśród tych faktur znajdują się wszystkie sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały faktury wystawione przez A. T. dotyczące usług transportowych jako nie znajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości. Organy szczegółowo te kwestię uzasadniły a Skarżący skutecznie nie podważył tego stanowiska . Usługi te również nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym a szereg okoliczności wykazanych przez organy wskazują , że do takich usług nie doszło. To , że P. S. wystawiał puste faktury potwierdza również H. M., który miał być głównym kontrahentem A. T. Sp. z o.o. w zakresie nabycia usług transportowych, holowania i naprawy samochodów. Również i w tym zakresie organy wytknęły szereg sprzeczności i nielogiczności, których Skarżący w sposób przekonywujący nie wyjaśnił. Skarżący w sposób zdecydowany utrzymywał bowiem, że usługi transportowe realizował pracownik A. T. Sp. z o.o. którego danych nie znał a jedynie sporadycznie P. S.. Z kolei P.. S. albo nie pamiętał aby A. T. wykonywała takie usługi , bądź twierdził , że to on osobiście te usługi świadczył. Nie wskazano przy tym pracownika, który wykonywał usługi a przesłuchani pracownicy zaprzeczyli aby A. T. w ogóle świadczyła usługi transportu. Tylko dla przypomnienia Sąd ponownie zauważa, że mówimy o wielu usługach na przestrzeni [...] lat. Nieprzekonywujące jest natomiast twierdzenie , że Skarżący posługiwał się skrótem myślowym mówiąc o pracownicach A. T. a mając na myśli kierowców jeżdżących w samochodach, których transport zamawiał w A. T.. Wyjaśnienia złożone w trakcie postepowania podatkowego były bardzo stanowcze i ich analiza nie budzi wątpliwości. Skarżący nie mówił bowiem transporcie zewnętrznym , który miał być organizowany przez A. T., lecz usługach A. T. świadczonych przez jego pracowników . Sąd podziela także argumentację organów o tym, że Skarżący był w pełni świadomy tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym co znajduje potwierdzenie w nawiązywaniu kontaktów z kontrahentem i wykonywaniu wiążących umów, w zaniechaniu sprawdzenia jego wiarygodności, jego dokumentów, czy sprawdzenia zdolności przewozowych spółki zajmującej się w zasadzie sprzedażą wody i dysponującą środkami transportu wykorzystywanymi , co potwierdzili kierowcy tylko do tej działalności. Przemawia za tym także fakt dostarczania faktur bezpośrednio do rąk Skarżącego i dokonywanie przez niego gotówkowych płatności z pominięciem rachunków bankowych, bez względu na wartość transakcji. Ponadto, jeżeli ustalono , że firma A. T. nie sprzedawała tworzyw sztucznych i usług transportowych to tym samym Skarżący tych towarów i usług nie mógł zakupić. Również okoliczności prowadzenia działalności w zakresie obrotem tworzywami sztucznymi przemawiają przeciwko Skarżącemu. Nie posiadał on powierzchni magazynowych, środków transportowych i miał korzystać placów znajomych, którzy udostępniali mu powierzchnie składowe i pomagali w rozładunku, nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia i nie prowadząc na te okoliczności żadnej dokumentacji , nie mówiąc już o pisemnych umowach. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe nie dały wiary świadkom zeznającym na tę okoliczność albowiem zeznania te są niewiarygodne, bardzo ogólnikowe i nie posiadają żadnego potwierdzenia w dokumentacji księgowej jak również w zasadach współżycia społecznego. Skarżący próbuje podważyć te ocenę wykazując, że organy błędnie przypisały świadkom rolę kolegów, w sytuacji gdy łączyła go ze świadkami jedynie długoletnia współpraca. W ocenie Sądu ocena organów nie opierała się tylko na stopniu zażyłości lecz przede wszystkim na całokształcie materiału dowodowego i realiów funkcjonującym na rynku. Sama nazwa "koledzy" nie ma większego znaczenia jeżeli mówimy o długoletniej znajomości (nawet [...] lat) która miała "owocować" tak daleko idącymi profitami. Trudno nie mówić o dużej zażyłości jeżeli świadkowie mieli wynajmować Skarżącemu place i dla niego pracować za darmo przez okres [...] lat obsługując wiele dostaw tworzywa sztucznego. Sąd jeszcze raz podkreśla , że nie mieliśmy do czynienia z incydentalnymi dostawami, gdzie tego typu zachowania zdarzają się . Również fakt, że podczas przesłuchania w sprawie dotyczącej spółki N. Skarżący podał, że z uwagi na brak magazynów towar był transportowany bezpośrednio do jego odbiorców, jest okolicznością podważającą wiarygodność świadków zeznających o wynajmie placów jak również podważająca sam fakt wynajmu. W skardze sformułowany jest zarzut , że jeżeli Skarżący stosował pewne zasady z jednym kontrahentem nie oznacza, że musiał je stosować z innym. Sąd jednak zauważa, że składając ww. zeznania Skarżący konkretnie uzasadnił swoje stanowisko tłumacząc to właśnie brakiem magazynu. Wyjaśnienia takie są logiczne i znajdują uzasadnienie w praktyce w tego typu działalności. Okoliczności te nie zmieniły się natomiast w przypadku towaru fakturowanego przez A. T. . W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia spółce działania w dobrej lub złej wierze w kwestionowanych przez organ transakcjach. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Udowodnił bowiem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a zatem zła czy dobra wiara nie były okolicznością, która wymagała ustalenia. Istotny jest natomiast fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą usług i towarów w nich wymienionych. Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie Skarżącego, że nie można go obciążać nierzetelność kontrahentów, w tym np. w zakresie prowadzenia dokumentacji firmy. Istotne jest bowiem tylko to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów i usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu. Tego natomiast Skarżący w sprawie nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów i usług, opisanych w zakwestionowanych fakturach. W skardze zarzucono naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo, że uniemożliwiono Skarżącemu ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego. Naruszenie to wynikać ma z faktu, że organ I instancji w jednym dniu, tj. [...] września 2018 r. wydał decyzję w przedmiotowej sprawie oraz postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w którym - zgodnie z twierdzeniem Skarżącego - po raz pierwszy sformułował istotę sporu, tj. wskazał, że kwestionowana jest rzetelność faktur zakupu od A. T. Sp. z o.o. Skarżący twierdzi, że dopiero po zapoznaniu się z ww. postanowieniem mógł zająć merytoryczne stanowisko w sprawie, przy czym z racji wydania go jednocześnie z decyzją nie było to możliwe. Zarzut ten jest bezzasadny. Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. (odebranym [...] sierpnia 2018 r.) Skarżący został - zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, jednocześnie wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec tego wydanie w dniu [...] września 2018 r. decyzji oraz postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w żaden sposób nie narusza tego przepisu. Tym samym nie istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji. Natomiast twierdzenie, iż do momentu zapoznania się z ww. postanowieniem Skarżący nie znał istoty sporu jest bezpodstawne. Bowiem już w protokole kontroli odebranym przez Skarżącego w dniu [...] października 2015 r. określono istotę sporu w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że Skarżący miał tego pełną świadomość bowiem w zastrzeżeniach do ww. protokołu kontroli stwierdził, że nie zgadza się z przyjętymi w tym protokole ustaleniami, iż nie kupował towarów i usług od A. T. Sp. z o.o. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11). Wobec powyższego mógł odstąpić od przesłuchania świadka , który nie stawał na wezwania , jeżeli z pozostałego materiału dowodowego okoliczności sprawy nie budziły żadnych wątpliwości. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., I GSK 514/09, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa. Organ prowadzący postępowanie jest więc zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co jednak nie oznacza, że ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego w nieskończoność. Z art. 122 o.p. wynika bowiem wyraźna wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania, a więc nakazująca podejmowanie niezbędnych działań, co w ocenie Sądu w pełni zostało zrealizowane przez organy na gruncie badanej sprawy. W tym kontekście nie było potrzeby zwracania się do urzędu Skarbowego w T. o przedstawienie dowodów WZ i potwierdzeń zapłaty, które tam zdaniem Skarżącego zostały złożone. Organy nie kwestionowały bowiem istnienia określonych dokumentów a fakt rzeczywistego obrotu towarem i usługami . Sam fakt istnienia określonych dokumentów nie przesądza automatycznie o wiarygodności transakcji których one dotyczą , jeżeli z innych dowodów wynikają okoliczności przeciwne, co może świadczyć jedynie o stworzeniu formalnych pozorów istnienia transakcji - w sytuacji gdy dokumenty są tworzone przez strony procederu nie jest trudne. W niniejszej sprawie, wbrew stwierdzeniom Spółki, nie było obowiązkiem organu badania skąd pochodzi towar, a jedynie ustalenie, czy pochodzi on od wystawcy faktury, która daną transakcję ma dokumentować. Dlatego też, kluczowe w sprawie jest, że A. T. nie mogła być dostawcą towarów i usług. Ustalenie faktycznego dostawcy towarów nie jest konieczne do zakwestionowania prawa podatnika podatku od towarów i usług do rozliczenia podatku wynikającego z faktury nieprawidłowej pod względem materialnych, tj. nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym, za chybione należy uznać argumenty, że skoro Skarżący była posiadaniu wymienionego w fakturze towaru i został on dostarczony we wskazanym na fakturze terminie to nie ma podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy w świetle przedstawionej przez organy argumentacji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu tworzyw sztucznych i usług transportowych od A. R. jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz, świadomy udział w obrocie fakturami , które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Uznając zatem za organami, że Skarżący miała świadomość uczestniczenia w nieuczciwych transakcjach skierowanych na wyłudzenie podatku VAT, trudno zgodzić się ze stroną, że naruszona została zasada neutralności podatku VAT, statuowana art.86 ust.1 u.p.t.u. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalono.