II FSK 874/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1076/10 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 24 listopada 2010 r., I SA/Gd 1076/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 29 marca 2010 r. skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia należności osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Skarżący podał, że została zawarta pomiędzy bankiem a nim i jego żoną, działającymi wówczas w ramach firmy prywatnej (sprzedający) i osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dłużnik) umowa o factoring w formie nieodnawialnej linii factoringowej. Na podstawie tej umowy bank miał wykupywać wierzytelności pieniężne przysługujące sprzedającemu wobec dłużnika bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika. Bank miał płacić firmie wnioskodawcy za towar, który firma ta sprzedawała dłużnikowi, zaś dłużnik miał w określonym czasie dokonać zapłaty bankowi. Jeżeli by tego jednak nie zrobił, to wnioskodawca oraz jego żona byli zobowiązani do zwrotu bankowi otrzymanych wcześniej kwot z odsetkami. Kontrahent nie wywiązał się z terminowych (ani poterminowych) płatności, wobec czego bank zgodnie z zapisami umowy factoringowej winien przelać swą wierzytelność wobec dłużnika na sprzedającego. Bank nie uczynił tego do dnia dzisiejszego, co pozbawiło wnioskodawcę możliwości wielu działań prawnych. W międzyczasie okazało się, że małżonkowie padli ofiarą oszustwa, bowiem dłużnik od początku nie miał zamiaru wywiązywać się z zaciągniętych zobowiązań. W tej sytuacji faktycznej i prawnej, z uwagi na konstrukcję umowy factoringowej, wnioskodawca wraz ze swoją żoną zobowiązani byli do zwrotu bankowi kwot uprzednio otrzymanych za towar, (przy braku jakiejkolwiek możliwości odzyskania towaru czy pieniędzy od kontrahenta z uwagi na brak cesji wierzytelności przez bank). W tym celu rozpoczęto negocjacje ugodowe, w wyniku których 30 grudnia 2003 r. została podpisana ugoda, na mocy której ww. zobowiązali się do zapłaty bankowi kwoty 565.000 zł w ratach do 31 grudnia 2009 r., zaś bank, po wykonaniu ugody, do zwolnienia z pozostałej części długu, który na dzień zawierania ugody został wyliczony wraz z odsetkami na kwotę 1.183.890,17 zł. Ugoda została wykonana w całości przez obie strony. Po wykonaniu zobowiązania bank wystawił osobno wnioskodawcy i jego żonie (mimo, że dług jest jeden) PIT-8C wykazując uzyskanie w 2009 r. przez każdego z małżonków po 618.890,17 zł przychodu z "innego źródła". W świetle powyższego wnioskodawca zadał pytanie: czy bank prawidłowo wystawił PIT 8C i czy w zaistniałej sytuacji wynikają dla ww. jakiekolwiek skutki podatkowe? Zdaniem wnioskodawcy, bank niezasadnie wystawił PIT-8C i niesłusznie zakwalifikował kwotę umorzenia jako przychód z "innego źródła", bowiem w tej sytuacji żaden przychód nie powstał, przeciwnie poniesiono duże straty. W jego ocenie nie można, każdego umorzenia długu traktować automatycznie jako przychodu, bowiem istotne jest rozważenie z jakiego tytułu dług wynikł i jakie jego umorzenie w istocie wywołuje skutki w majątku dłużnika. Wnioskodawca wskazał, że w rozmowie telefonicznej dowiedział się, że bank wystawił PIT-8C kierując się interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 grudnia 2009 r. Jego zdaniem, powyższe zastosowane jest wadliwie, bowiem problem poruszany w tej interpretacji dotyczy innej sytuacji faktycznej - umorzenia kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że przepisy nie precyzują co należy rozumieć przez przychód z "innego źródła", zatem aby jakąś kwotę tak zakwalifikować należy ustalić czy rzeczywiście w majątku podatnika nastąpiło jakieś realne przysporzenie. Z uwagi na specyfikę umowy factoringowej sprzedający byli zobowiązani do zwrotu bankowi pieniędzy, które uprzednio otrzymali za sprzedany towar, a więc powstała sytuacja taka, jakby po prostu za ten towar nie otrzymali zapłaty. W tej sytuacji nie ma jakiegokolwiek dochodu. Jego zdaniem skoro brak jest dochodu, to brak jest podstawy dla zobowiązań podatkowych, zaś wystawienie PIT przez bank było zupełnie pozbawione podstaw. Wnioskodawca podniósł, że sytuacja byłaby inna gdyby bank w stosownym czasie dokonał przelewu wierzytelności zgodnie z postanowieniami umowy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w B.. działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2010 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 2a, art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), wskazał, ze przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy). Minister Finansów podniósł, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Organ uznał, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako: "K.c."), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Organ zajął stanowisko, że umorzenie zobowiązania lub jego części, bez względu na jego wysokość, a także odsetek, których termin płatności upłynął oraz odsetek karnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z umowy, bądź też innych kwot co do których powstał obowiązek zapłaty stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył, że przychodem z działalności gospodarczej są wartości umorzonych zobowiązań obliczone proporcjonalnie do prawa udziale w zysku. W ocenie organu z wyżej cytowanych przepisów wynika, iż każde umorzone zobowiązanie mające związek z działalnością, za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz zobowiązań, których umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym, z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, mający wpływ na podstawę opodatkowania. W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego nie ma więc znaczenia fakt, że wnioskodawca był zobowiązany do zwrotu otrzymanych pieniędzy bankowi za sprzedany towar, bowiem umorzone zostało zobowiązanie i w wyniku dokonania umorzenia uzyskał on korzyść kosztem banku. Odstąpienie przez bank od dochodzenia kwot należnych mu na podstawie zawartej umowy ma dla Wnioskodawcy konkretny wymiar finansowy, gdyż nie nastąpi uszczuplenie w jego majątku, do którego doszłoby, gdyby dług został zapłacony (wyegzekwowany). Organ uznał, że dochód z tego tytułu nie jest przy tym zwolniony od opodatkowania na podstawie jakiegokolwiek przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą powstania przychodu jest data dokonania umorzenia. Dochód z tytułu umorzenia zobowiązania należy opodatkować wraz z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej zgodne z wybraną formą opodatkowania, a jeżeli Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej - według zasad właściwych dla formy w jakiej były opodatkowane dochody z działalności w ostatnim roku jej prowadzenia. W konsekwencji bank nie ma obowiązku sporządzania z tego tytułu informacji PIT-8C, gdyż umorzenie dłużnikowi będącemu osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązania powstałego w związku z tą działalnością nie znajduje odzwierciedlenia w art. 42a u.p.d.o.f. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, dotyczy wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ww. ustawy. Organ interpretacyjny, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do WSA na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7 i 77 k. p. a. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy umorzenie przez bank należności pieniężnej z tytułu zawartej umowy factoringu stanowi dla skarżącego, osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. W swoim wywodzie sąd zaznaczył, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Lukę w tym zakresie wypełniło orzecznictwo, w którym przyjmuje się, że termin ten obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354). Jak podkreśla się w doktrynie, umorzenie zobowiązania osobie fizycznej, jest opodatkowane podatkiem dochodowym wtedy, gdy zobowiązanie jest związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wartość umorzonych zobowiązań jest przychodem z działalności gospodarczej obok świadczeń nieodpłatnych i świadczeń w naturze, jako w pełni autonomiczna kategoria przychodów. Oznacza to, że w art. 14 u.p.d.o.f. ustawodawca rozszerzył definicję przychodów z art. 11 ust. 1 ww. ustawy. "Świadczenia nieodpłatne" i "inne nieodpłatne" świadczenia stanowią przychód podatkowy w momencie ich otrzymania, a umorzone zobowiązania są przychodem w momencie ich umorzenia. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że umorzenie zobowiązania (lub jego części), stanowi dla skarżącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie przyjął organ, że przychodem z działalności gospodarczej są wartości umorzonych zobowiązań obliczone proporcjonalnie do prawa udziale w zysku. W wyniku umorzenia zobowiązania skarżący uzyskał korzyść kosztem banku a jego przychodem było zmniejszenie straty. Dochód z tego tytułu nie jest przy tym zwolniony od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, umorzenie przez bank zobowiązania wynikającego z umowy factoringowej, dla skarżącego (i jego żony) stanowi przysporzenie majątkowe, które zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Datą powstania przychodu jest data dokonania umorzenia. Dochód z tytułu umorzenia zobowiązania należy opodatkować wraz z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej zgodne z wybraną formą opodatkowania, w przypadku nieprowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej - według zasad właściwych dla formy w jakiej były opodatkowane dochody z działalności w ostatnim roku jej prowadzenia. Trafnie organ zauważył, że bank nie ma obowiązku sporządzania z ww. tytułu informacji PIT-8C, gdyż umorzenie dłużnikowi będącemu osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązania powstałego w związku z tą działalnością nie znajduje odzwierciedlenia w art. 42a u.p.d.o.f. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, dotyczy wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ww. ustawy. Wobec powyższych wywodów należy przyjąć, że organ prawidłowo zinterpretował art. 20 u.p.d.o.f. Ponadto interpretacja oparta została wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i stanowi prezentację stanowiska organu w zakresie zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę. Indywidualna interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa z zastosowaniem prawidłowej wykładni. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 u.p.d.o.f. przez przyjęcie że umorzenie należności wynikające z umowy factoringu stanowiło podlegający opodatkowaniu przychód skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym miałaby polegać błędna wykładnia art. 20 u.p.d.o.f., przy przyjęciu, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tyko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim niezawarte. Skarżący czyniąc zarzut naruszenia art. 20 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię nie tylko nie wskazał na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji co do rozumienia wskazanego przepisu, ani jak ten przepis powinien być rozumiany, ale przede wszystkim nie wskazał na konkretną jednostkę redakcyjną (art. 20 u.p.d.o.f. ma 4 ustępy, z których każdy dotyczy zupełnie innych stanów faktycznych), która miałaby zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Już chociażby te uchybienia czynią skargę kasacyjną niezasadną. Nie można na korzyść strony skarżącej uwzględnić faktu, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autorka wskazała na przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo bowiem stwierdzenie, że "nie mamy tu do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie doszło do żadnego świadczenia ze strony wierzyciela na rzecz dłużnika" nie wyczerpuje żadnej z ustawowych podstaw zaskarżenia. Zdanie to wskazujące na niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jest natomiast zaprzeczeniem zarzutu postawionego w petitum skargi kasacyjnej, kwestionującego ten przepis ze względu na błąd wykładni. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, a wynikająca z uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: "skarżący nie uzyskał żadnej korzyści, ani tym bardziej przysporzenia majątkowego", "nie mamy tu do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem", "po stronie skarżącego nie powstała żadna wierzytelność" Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ta natomiast w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego jest co do zasady niedopuszczalna. Na zakończenie jeszcze jedna kwestia wymaga podniesienia. Otóż używając wobec orzeczenia sądu sformułowania "ustanowił kuriozalną i dość surrealistyczną zasadę, iż zmniejszenie straty jest zyskiem, który należy opodatkować", pomijając adekwatność dobranych do argumentacji słów, trzeba po pierwsze, prawdziwie przywołać treść wypowiedzi sądu, a po wtóre, starać się zrozumieć ich sens. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że "przychodem skarżącego w przedmiotowej sprawie było zmniejszenie straty". Nie wynika z tego zdania teza postawiona w skardze. Być może jej postawienie było wynikiem niezrozumienia przez skarżącą różnicy między przychodem a zyskiem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.