I FSK 98/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 328/09 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 328/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi B. P. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r. określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2007 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Dotyczyło to trzech faktur wystawionych przez firmę F. C. S. dokumentujących zakup elementów do akwarium usytuowanego w domu Skarżącego oraz faktury wystawionej przez Sklep Zoologiczno – Wędkarski Z., H. P., dokumentującej zakup pompki napowietrzającej, a także faktury wystawionej przez W. K. Spółka Akcyjna, dokumentującej zakup zegarka męskiego marki R.. W ocenie organu w kontekście definicji podatnika oraz działalności gospodarczej zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 17 (6) VI Dyrektywy VAT nabycie udokumentowane powyższymi fakturami nie można uznać za wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. Organ ustalił także, że Skarżący raz w 2006 i raz w 2007 r. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż jednokrotnego wykorzystania i publikacji zdjęć o tematyce morskiej bez przekazywania do nich praw autorskich. Przedłożona na etapie kontroli podatkowej umowa rozpowszechniania wyłącznego zdjęć podwodnych z Egiptu, Meksyku i Filipin z dnia 26 marca 2002 r. zawarta z Agencją Fotograficzną T. w W. obowiązywała jedynie przez okres dwóch lat i wygasła w 2004 r. Natomiast Skarżący nie przedłożył żadnych innych faktur, zamówień, czy umów, które mogłyby potwierdzić zamiar kontynuowania czynności polegających na dostawie zdjęć. W związku z tym organ uznał, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie fotografowania, nie jest podatnikiem VAT, a przedstawione przez niego faktury dotyczące sprzedaży jednokrotnego wykorzystania i publikacji zdjęć w 2006 i 2007 r. dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, uznając, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest kompletny, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Następnie stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, w świetle którego Skarżący nie prowadził w zakresie fotografowania działalności o charakterze gospodarczym. Powołując się na treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dodał, że trafne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towarów oraz, że transakcje polegające na jednokrotnym wykorzystaniu i publikacji zdjęć przez podatnika były jednorazowe w skali całego 2006 i 2007 r., a zatem nie miały charakteru częstotliwego. Zdaniem organu odwoławczego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, tj. rejestru zakupów VAT za ten miesiąc wskazuje jednoznacznie, iż Skarżący działalności fotograficznej nie traktował jako działalności o charakterze gospodarczym, bowiem we wskazanych ewidencjach znajdują się zakupy związane z ogólnymi kosztami takie, jak usługi telekomunikacyjne, obsługa prawna, materiały biurowe, usługi kurierskie, opłaty związane ze zużyciem energii elektrycznej i gazu, wywozu nieczystości, zaś na 65 pozycji rejestru sprzedaży za grudzień 2007 r. żadna nie dotyczy działalności gospodarczej o charakterze fotograficznym. Faktury te dokumentują prawie w całości usługi najmu lokali, a innych usług i dostaw podatnik w grudniu 2007 r. nie świadczył. Według Dyrektora Izby Skarbowej, wystawienie na przestrzeni 6 lat, 14 faktur świadczących o prowadzeniu przez Stronę działalności fotograficznej (tj. średnio dwie faktury rocznie) w porównaniu z grudniem 2007 r., w którym to na 65 faktur VAT nie znalazła się żadna faktura dokumentująca sprzedaż zdjęć podwodnych potwierdza okazjonalny i sporadyczny charakter działań podatnika związany z fotografią. Za nietrafny organ uznał zarzut dotyczący odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej nabycie zegarka marki R. uzasadniając, iż nie jest on "sprzętem do nurkowania", co potwierdził sprzedawca przedmiotowego towaru w piśmie z dnia 12 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy argumentował, że w trakcie przebywania pod wodą niezbędne są takie parametry, jak np. głębokość nurkowania, czas nurkowania, przerwa powierzchniowa, wymagane przesłanki dekompresyjne, wskaźnik tempa wynurzenia, czy też temperatura wody, a takimi parametrami nie dysponuje wskazany przez podatnika jako "sprzęt do nurkowania" zegarek marki R. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Uzasadniając swoją skargę Strona podniosła, że od 1998 r. prowadzi wielopłaszczyznową działalność gospodarczą na dużą skalę, a jednym z rodzajów wykonywanych usług jest działalność fotograficzna. Wywodził, że organ negując fakt prowadzenia przez niego działalności fotograficznej jako działalności gospodarczej pozbawił go podstawowego prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupionymi towarami i usługami. Natomiast uzależniając prawo do występowania w charakterze podatnika podatku VAT od skali i wielkości uzyskiwanych obrotów, organ odwoławczy naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. i stworzył niebezpieczny kierunek interpretacyjny, który może doprowadzić do unikania płacenia podatku VAT przez niektórych podatników ze względu na małą ilość dokonywanych transakcji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie, w którym w swoich wywodach organy podatkowe pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pominęły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego, a w tym kontekście nakaz prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. 3.3. Zdaniem Sądu kwestia sporna w tej sprawie sprowadza się do właściwego odczytania i wnioskowania o normatywnej treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji do zasadności kwestionowania przez organy podatkowe prawa Strony do odliczenia podatku od towarów i usług z 3 faktur wystawionych przez firmę F., dokumentujących zakup elementów do akwarium morskiego, faktury wystawionej przez Sklep Zoologiczno – Wędkarski Z. dokumentującej zakup pompki napowietrzającej, a także faktury wystawionej przez W. K. Spółka Akcyjna, dokumentującej zakup zegarka męskiego marki R.. Według Sądu wskazany wyżej przepis odzwierciedla podstawową cechę podatku VAT realizującą zasadę neutralności. Dodał, że zasada prawa do odliczania podatku naliczonego, stanowiąc podstawowe uprawnienia podatnika wypływające z istoty i konstrukcji podatku VAT ma decydujące znaczenie w procesie wykładni przepisów ustawy o VAT. Zwrócił także uwagę, że zasada, o której mowa wyżej wyrażona została w art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy VAT. Sąd zwrócił uwagę na tezę wysnutą przez organy, że w zakresie odnoszącym się do działalności Skarżącego polegającej na wykonywaniu i sprzedaży zdjęć m. in. podwodnych akwarystycznych, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a Skarżący nie posiada statusu podatnika tego podatku. Organy oparły się na przesłance niskiej częstotliwości dostaw związanych z tym profilem działalności Skarżącego, mianowicie: 2002 r. - 3 transakcje, 2003 r. – 4 transakcje, 2004 r.- jedna transakcja, 2005 r.- 2 transakcje, 2006 r.- 1 transakcja, 2007 r.- 1 transakcja, 2008 r.- 2 transakcje, w tym także na ocenie, że działalność ta wiąże się z hobby Skarżącego oraz nie przynosi dochodów. Sąd podkreślił, że z treści ustawy o VAT z 2004 r. oraz postanowień VI Dyrektywy, a także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jasno i jednoznacznie wynika, iż system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym Sąd uznał, że, wbrew argumentacji organów podatkowych ani kryteria ilościowe, ani cel (realizowanie własnego hobby), ani tez rezultat (brak przychodowości) tej działalności nie mają znaczenia dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT. 3.4. Ponadto Sąd odnosząc się do stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił również, że wbrew argumentacji organów podatkowych kwestionujących prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych wyżej faktur, warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do odliczenia jest to, aby nabywany towar (czy też usługa) obiektywnie stanowił środek trwały (wartość niematerialną lub prawną), nie zaś to, aby był on środkiem trwałym przyjętym do ewidencji podatnika. Na gruncie art. 87 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca operuje bowiem pojęciem "środków trwałych zaliczanych", tj. takich, które w ogóle stanowić mogą środki trwałe, nie zaś pojęciem "środków zaliczonych", tj. takich, które faktycznie ujęte zostały w ewidencji środków trwałych. 3.5. WSA nie uznał również za zasadny argumentu organów, na podstawie którego odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie dokonanego w grudniu 2007 r. zakupu zegarka męskiego marki R.. Wbrew stanowisku organów Sąd stwierdził, że przeciwwskazaniem do zakwalifikowania przedmiotowego zegarka, jako ściśle związanego z działalnością gospodarczą, nie może być to, że przedmiotowy zegarek nie posiada wszystkich funkcji, które zegarek do nurkowania może posiadać. Jakkolwiek bowiem posiada on funkcje podstawowe, to jednak w kontekście cechy w postaci wodoszczelności do 100 m głębokości, nie sposób zasadnie kwestionować jego wykorzystywania w działalności polegającej na wykonywaniu fotografii podwodnych. Zdaniem Sądu wskazana cecha ma bowiem charakter parametru podstawowego, istotnego z punktu widzenia jednego z profili działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Zatem uzasadnia to twierdzenie, że przedmiotowy zegarek jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W związku z powyższym, według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw i argumentów, aby zakup przedmiotowego zegarka kwalifikować jako wydatek na artykuły luksusowe, a z całą pewnością, nie może o tym decydować tylko i wyłącznie cena oraz marka produktu. 3.6. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe ponownie orzekając w sprawie uwzględnią wskazany kierunek wykładni przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza nakaz dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.), poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd co spowodowało naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z błędnym przyjęciem przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT w związku z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ustawy zasadniczej przyjmując, iż zakup zegarka R. nie był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podczas, gdy do takiego naruszenia nie doszło, a tym samym nie miało wpływu na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnych ustaleń, co do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe polegające na tym, że Sąd w niniejszej sprawie uznał, iż zakupiony zegarek R. jest ściśle związany z wykonywana przez podatnika działalnością gospodarczą i co za tym idzie zasadnym jest - w świetle art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. – przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Z uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował twierdzenia WSA co do możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem zegarka marki R., uznając pozostałą argumentację sądu za zasadną. W ocenie autora skargi kasacyjnej przedmiotowy zegarek nie może być uznany za sprzęt do głębokiego nurkowania ze względu na to, iż jest on typowym zegarkiem mechanicznym, który cechuje dodatkowo wodoszczelność do 100 metrów głębokości. Nie posiada on więc dodatkowych właściwości niezbędnych do bezpiecznego przebywania pod wodą jak np. głębokość nurkowania, czas nurkowania, wymagane przystanki dekompresyjne, wskaźnik temperatury wynurzenia, czy temperatura wody. W związku z tym zakupiony zegarek nie może być uznany za sprzęt do nurkowania, wydatek ten nie dotyczy zakupu towaru związanego i służącego wykonywanej działalności, a więc jako taki nie może podlegać odliczeniu w oparciu o art. 86 ustawy o VAT. Twierdzenie to nie stoi w sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy bowiem zgodnie z tym przepisem w żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. 5.2. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). 5.3. Jako chybiony należy uznać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący wywiódł w nim, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem " art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe polegające na tym, że Sąd w niniejszej sprawie uznał, iż zakupiony przez podatnika zegarek męski o indeksie [...] marki R. jest ściśle związany z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą i co za tym idzie zasadnym jest w świetle art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego zakupem". Należy zauważyć, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia określone elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna przewidziana przez art. 174 pkt 2 p.p.s.a., może być postawiony w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a ma to wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Po drugie, kiedy wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, a uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39). W przypadku natomiast, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. samodzielnie nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego sprawy. Koniecznym jest wtedy zarzut naruszenia np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Zatem odnosząc się do wyżej przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej poprzez przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe i uznanie że zakupiony zegarek jest ściśle związany z działalnością gospodarczą, co do zasady stwierdzić należy, iż podnosząc wadliwość przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy, nie wykazano tej zarzucanej wadliwości skutecznie. Jak wynika bowiem z samego zarzutu i jego uzasadnienia autor skargi kasacyjnej nie tyle kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy, ile ocenę Sądu pierwszej instancji, że zakwestionowany zakup jest związany z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, co może stanowić podstawę do sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie danego przepisu prawa materialnego, w przypadku niniejszej sprawy art. 86 ustawy o VAT. 5.4. Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. 5.5. Przechodząc więc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.), jak i art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd. Naruszenie powyższych przepisów, zdaniem autora skargi kasacyjnej spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z błędnym przyjęciem przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy oraz przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ustawy zasadniczej przyjmując, iż zakup zegarka marki R. nie był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podczas, gdy do takiego naruszenia nie doszło. 5.6. Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, odwołującego się do treści tego przepisu, w niniejszej sprawie zakwestionowany wydatek nie miał związku oraz nie służył wykonywanej przez Skarżącego działalności. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej twierdzenie to wywiedzione zostało z danych technicznych przedmiotowego zegarka, a raczej braku pewnych funkcji, których wystąpienie mogłoby spowodować ocenę przydatności zegarka do działalności w postaci wykonywania fotografii podwodnej. Sformułowano to w ten sposób, że zakupiony przez Skarżącego zegarek nie może być uznany za sprzęt do nurkowania, a wobec tego podatek naliczony przy jego zakupie nie może podlegać odliczeniu na podstawie art. 86 § 1 ustawy o VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji, uznając że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, z czym ostatecznie jak wynika ze skargi kasacyjnej, organ się zgodził, wyraził, co wymaga podkreślenia, co do zasady swoje stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie zegarka marki R. Z tym stanowiskiem, w kontekście argumentacji organu zawartej w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA podniósł, że po pierwsze Skarżący, jak wynika z ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi swoją działalność w zakresie wykonywania i sprzedaży fotografii, w tym podwodnych, akwarystycznych, architektonicznych i innych. Po wtóre posiada odpowiednie licencje do nurkowania, wykonuje fotografie, w tym podwodne, oferuje je na rynku i zawiera umowy ich sprzedaży. Zatem, zdaniem WSA, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, zakup zegarka posiadającego m. in. cechę wodoszczelności do 100 m może zostać uznany za zakup ściśle związany z działalnością gospodarczą Skarżącego i uzasadnia to twierdzenie, że przedmiotowy zegarek jest wykorzystywany do wykonywania przez Skarżącego czynności opodatkowanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Takie rozumienie tego przepisu pozostaje w zgodzie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, do której odwołuje się organ. To wykorzystanie oceniane musi być w kontekście czynności wykonywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, biorąc pod uwagę charakter działalności podmiotu wykonującego fotografie podwodne, czy też zdjęcia obiektów w urządzonym akwarium morskim, co do zasady należy stwierdzić, że zakup zegarka wodoszczelnego ma swoje uzasadnienie, jest to przedmiot potrzebny z uwagi na kontakt z wodą, a stanowiska tego nie może zmienić fakt, że zegarek ten nie posiada innych specjalistycznych funkcji. 5.7. W konsekwencji, odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest związany w myśl ww. art. 183 § 1 p.p.s.a., jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT. Sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia głównie ww. art. 86 ust. 1 " ...w związku z art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej..." nie zawiera wymaganego przez art. 176 p.p.s.a. uzasadnienia. 5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.