I FSK 516/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 901/17 w sprawie ze skargi P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 901/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej P. w P. ("Spółka"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 29 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy. 2.1. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu prawnego zarządzającego – K. H. ("Zarządzający"), Spółka podała, że zawarła z Zarządzającym, powołanym do pełnienia funkcji członka jej zarządu (wiceprezesa) umowę menadżerską, tj. "umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki" ("Umowa"). Zarządzający jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, nie jest zarejestrowany ani jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, ani jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Spółka jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 poz. 1202). We wniosku przedstawiono postanowienia Umowy, wśród których znalazły się następujące zapisy: – Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki i w zależności od potrzeb Spółki w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania; Zarządzający nie może zlecić wykonania usług osobie trzeciej; świadczenie usług poza siedzibą Spółki i spółek zależnych lub poza ich biurami, trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni roboczych, wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej i sporządzenia sprawozdania z świadczenia usług poza siedzibą Spółki; Zarządzający świadczy usługi w dni robocze, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy, stosownie do obowiązujących przepisów; niewykonywanie usługi w dni inne niż robocze nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług w rozumieniu Umowy (§ 2 Umowy); – Zarządzający w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, zobowiązany jest w szczególności, lecz nie wyłącznie, do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę – powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego; Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne do realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą; Spółka zobowiązała się do ponoszenia koniecznych i niezbędnych wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków wynikających z Umowy w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu (§ 3); – w świetle § 5 Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy; odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, Kodeksu spółek handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; Spółka zobowiązała się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej; – zgodnie z § 7 Umowy, wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) i części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne); w późniejszych wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu podatkowego Spółka wskazała, że kwota miesięcznego wynagrodzenia stałego ustalona jest jako X-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego ogłoszonego przez Prezesa GUS; wynagrodzenie zmienne (uzupełniające) jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych oraz zgodne z zasadami ustalonymi w stosownej uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki, a także we wspomnianej wyżej ustawie; cele zarządcze za dany rok obrotowy, sposób oceny stopnia ich realizacji, w szczególności określenie wskaźników określających realizację celów, sposób mierzenia poszczególnych wartości, wagi przyznane poszczególnym celom określa corocznie odrębna uchwała Rady Nadzorczej. Spółka wskazała też, że usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, a więc dających prawo do odliczenia VAT naliczonego w wysokości uzależnionej od proporcji obliczanej zgodnie z art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". W kontekście powyższego stanu faktycznego Spółka zadała pytania: 1) Czy w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym czy wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, tj. Zarządzający zostanie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego na udokumentowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy? W ocenie Spółki w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy Zarządzający nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1). Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 Spółka zajęła stanowisko, że gdyby jednak Zarządzający został uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2017 r. Dyrektor KIS stanowisko Spółki w zakresie obu postawionych pytań ocenił jako nieprawidłowe. Zdaniem organu, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Zarządzający jest więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług. Odnosząc się do drugiego z postawionych we wniosku pytań Dyrektor KIS wskazał, że usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy Spółka, wykorzystuje do czynności opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku. W sytuacji, gdy ponoszone wydatki są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku zaś, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółka obowiązana jest do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. 3. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, a zatem jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu Umowy zawartej ze Spółką. Uznał, że w przypadku relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką w świetle przedstawionych we wniosku postanowień umownych, spełnione są wszystkie przesłanki wyłączające działalność Zarządzającego realizowaną w ramach Umowy z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Działalność Zarządzającego: (1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, (2) nie stwarza ryzyka ekonomicznego dla Zarządzającego, jak w przypadku samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej (3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją Umowy. WSA podzielił również argumentację Spółki dotyczącą zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej ."O.p.". Uznał natomiast, że art. 14e § 1 O.p. nie ma w sprawie zastosowania. 4. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.". Dyrektor KIS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. 4.1.1. art.146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ich wadliwe zastosowanie prowadzące do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa, opierając orzeczenie na wadliwym odczytaniu rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego Zarządcę ze Spółką przez uznanie, że umowa o świadczenie usług zarządzania nie jest wykonywana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; 4.1.2. art. 146 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 14h i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a także naruszeniem prawa procesowego podczas, gdy w sprawie nie doszło do naruszenia zasady ochrony zaufania przez organ, a w rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie; 4.1.3. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przez WSA istotnej okoliczności w sprawie, z której jednoznacznie wynika, że zgodnie z zapisami Umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy, a odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, Kodeksu Spółek Handlowych i innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; 4.1.4. art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c O.p. przez uchylenie w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy interpretacja prawa nie naruszała prawa. 4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. art. 15 ust. 3 pkt 3 i art. 5 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny, iż działalność Zarządzającego w ramach umowy menadżerskiej ze Spółką nie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą podczas, gdy w okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w sprawie nie występują wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a tym samym z tytułu zawartej umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 6.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Zarządzający, będący członkiem zarządu Spółki, z którą zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ponieważ spełnione są określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przesłanki wyłączające działalność Zarządzającego realizowaną w ramach tej umowy z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. W rezultacie zaś Zarządzający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. 6.4. Zasadnie Dyrektor KIS zakwestionował powyższe stanowisko zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. (pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Bezspornym jest, że w świetle powyższego przepisu za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona; 2) nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Powyższe przesłanki wyłączenia danej czynności z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej Sąd pierwszej instancji wywiódł zasadnie powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 oraz wyroku z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15 (wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi również wątpliwości, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie określone tym przepisem przesłanki wystąpią łącznie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w relacji Spółki i Zarządzającego wszystkie te przesłanki zostały spełnione. Oceniając przesłankę odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich Sąd pierwszej instancji wskazał § 5 Umowy, określający odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki i osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego, która to odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej przez Zarządzającego jako członka zarządu Spółki. Wywiódł zaś z tego postanowienia umownego, że "Zarządzający ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego go stosunku umownego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich Zarządzający może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli w myśl art. 415 bądź art. 416 ustawy Kodeks cywilny". Sąd pierwszej instancji powołał się następnie na argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt. I FSK 1645/11 na uzasadnienie opartego na przepisach Kodeksu spółek handlowych poglądu, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Przede wszystkim stwierdzić więc należy, że pogląd wyrażony w powyższym wyroku nie znalazł akceptacji w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13, z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15, z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 83/15, z 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 927/16). Z poglądem tym nie zgadza się również Skład orzekający w niniejszej sprawie. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług status menadżera jako podatnika tego podatku nie jest bowiem warunkowany pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki. Dlatego też sposób ukształtowania w Kodeksie spółek handlowych odpowiedzialności spółek za działania i zaniechania członków ich zarządów nie może determinować oceny odpowiedzialności menadżera (Zarządzającego) na potrzeby ustalenia, czy czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy menadżerskiej stanowią działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak to przyjęto we wskazanych wyżej wyrokach, oceniając czy menadżer jest, czy też nie jest, podatnikiem podatku od towarów i usług, należy pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przeanalizować postanowienia kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy oparty na tym kontrakcie stosunek łączący menadżera i spółkę ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej. W ocenie tej należy mieć na uwadze odrębność organizacyjno-prawnego stosunku członka zarządu spółki oraz stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ta właśnie odrębność niezasadnym czyni dokonywanie oceny obu tych stosunków z uwzględnieniem regulacji odnoszących się tylko do jednego z nich, tj. do stosunku organizacyjno-prawnego. Rację na więc Dyrektor KIS podkreślając znaczenie postanowień umowy menadżerskiej oraz zarzucając Sądowi pierwszej instancji, iż ten analizując odpowiedzialność Zarządzającego za czynności wykonywane w ramach Umowy oparł się wyłącznie na przepisach Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Dyrektorem KIS, że w zakresie przesłanki odpowiedzialności menadżera (zarządzającego) wobec osób trzecich Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przesłanka ta będzie bowiem spełniona w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami stosownej umowy (np. kontraktu menadżerskiego), a nie na podstawie przepisów o spółkach handlowych, odpowiedzialność spoczywa na spółce, nie leży natomiast po stronie faktycznego wykonawcy (menadżera), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Innymi słowy, jeżeli dana umowa (np. kontrakt menadżerski) przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa, a przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, jaką ponosi on z tytułu pełnienia równocześnie funkcji członka zarządu spółki, określonej przepisami prawa (w tym Kodeksu spółek handlowych) i statutu spółki, spełniona będzie, oparta na odpowiedzialności wobec osób trzecich, przesłanka wyłączająca zakwalifikowanie danej działalności jako działalności gospodarczej. Z wniosku w wydanie interpretacji wynika, że łącząca Spółkę i Zarządzającego "umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki" w § 5 kształtuje odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich w sposób taki, jak opisany wyżej. W paragrafie tym jednoznacznie zapisano, że niezależnie od odpowiedzialności obciążającej go jako członka zarządu, Zarządzający ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec Spółki, ale też wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania wynikających z tej umowy obowiązków Zarządzającego. Wbrew temu co podnosi Dyrektor KIS, Sąd pierwszej instancji nie zignorował tego zapisu Umowy. Jednakże w sposób nieuprawniony, wbrew jego treści, zapis ten odczytał jako kreujący odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich ex delicto (art. 415 i 416 Kodeksu cywilnego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zgodnie z Umową to Zarządzający, a nie Spółka, ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez Zarządzającego działalnością, to nie było podstaw, aby wbrew tej okoliczności przyjąć – co uczynił Sąd pierwszej instancji – że to Spółka ponosi odpowiedzialność za działania Zarządzającego objęte Umową. Dodać należy, że na ocenę tą nie może wpłynąć okoliczność, że w § 5 ust. 3 Umowy Spółka zobowiązała się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu Spółki Kapitałowej. Ubezpieczonym jest bowiem Zarządzający, chroniony w ten sposób przed skutkami swojej odpowiedzialności. Na skutek błędniej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji, co słusznie podniósł Dyrektor KIS, niewłaściwie uznał zatem, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację Umowa zawarta przez Spółkę z Zarządzającym nie powoduje odpowiedzialności Zarządzającego (usługodawcy) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Dyrektor KIS podważa również ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą działalność Zarządzającego wykonywana na podstawie Umowy nie stwarza dla niego ryzyka ekonomicznego. Istnienie tego ryzyka po stronie Zarządzającego Dyrektor KIS wywodzi z okoliczności, że menadżer odpowiada za wykonywane przez siebie usługi także wobec podmiotów trzecich i ponosi ryzyko braku wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, a ponadto w Umowie obok wynagrodzenia stałego, przewidziano wynagrodzenie zmienne, które zależy wyników pracy Zarządzającego i realizacji celów Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że Umowa gwarantuje Zarządzającemu stałe wynagrodzenia miesięczne, wyliczane jako wielokrotność ogłaszanego przez Prezesa GUS przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku, nie pozwala przyjąć, że Zarządzający ponosi ryzyko ekonomiczne działalności wykonywanej w ramach Umowy. Wynagrodzenie to nie jest powiązane z wynikami Spółki. Wystąpienie trzeciej z przesłanek zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., tj. wykonywanie przez Zarządzającego działalności z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie było sporne. Tym niemniej, skoro Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z działalnością wykonywaną w ramach Umowy łączącej go ze Spółką, to nie zostały spełnione określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przesłanki pozwalające uznać, iż nie jest to wykonywana przez Zarządzającego samodzielnie działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jak bowiem wskazano wyżej, art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich wynikających z niego przesłanek. Kończąc ocenę omawianego zarzutu wskazać należy, że naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Dyrektor KIS powiązał z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 u.p.t.u. Jednakże nie wyjaśnił, w czym upatruje dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., definiujących na potrzeby podatku od towarów i usług pojęcia "podatnik" oraz "działalność gospodarcza". Sąd pierwszej instancji jedynie przytoczył treść tych przepisów, a stanowisko, że Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług wywiódł z oceny wystąpienia przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać błędnej wykładni art. 5 u.p.t.u., jako że na przepis ten w ogóle się nie powoływał. 6.5. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasadniczo są nietrafione – niektóre nie przystają do zaskarżonego wyroku, a niektóre nie zostały właściwie uzasadnione. 6.6. Zdaniem Dyrektora KIS, wadliwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art.146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., prowadzące do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji, spowodowane zostało oparciem zaskarżonego orzeczenia na "wadliwym odczytaniu rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego Zarządcę ze spółką" (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia). Zarzut ten nie został uzasadniony, co nie pozwala na ocenę jego zasadności. Nie wyjaśniono, jaki związek ma przepis o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. stanowiący podstawę uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem prawa przez organ interpretacyjny, z przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a., określającym elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Stwierdzić więc jedynie należy, że na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia wyroku (jego formalną poprawność), a nie merytoryczną prawidłowość stanowiska i w rezultacie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. 6.7. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 1 i art. 14c O.p. (pkt 4.1.4. niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji nie mógł przepisów tych naruszyć w sposób wskazany przez Dyrektora KIS, tj. "poprzez uchylenie w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego", ponieważ rozstrzygnięcie tego Sądu było inne – uchylało zaskarżoną interpretację w całości. 6.8. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. (4.1.3. niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby wydając na wniosek Spółki interpretację indywidualną Dyrektor KIS naruszył przepisy regulujące udzielanie interpretacji indywidualnych, tj. art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. Zarzutów naruszenia tych przepisów nie zawierała skarga Spółki na interpretację. Przepisy te nie są natomiast podstawą działania Sądu pierwszej instancji, który jedynie ocenia prawidłowość ich zastosowania przez organy interpretacyjne. 6.9. W części zasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 14h i art. 14c § 1 i 2 O.p. (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia). Dyrektor KIS nie wyjaśnił jakie znaczenie w powyższej zbitce przepisów przypisał art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowiącym – generalnie rzecz ujmując – o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej, która obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Do wskazania w treści zarzutu jako naruszonych przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. zastosowanie ma argumentacja przedstawiona w pkt 6.8. niniejszego uzasadnienia Zasadnie natomiast Dyrektor KIS podniósł, że przy wydaniu interpretacji nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu interpretacyjnym przepis ten stosowany jest na mocy art. 14h O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że "odstępując od wcześniejszego stanowiska prawnego i nieuwzględniając poglądów wyrażanych w orzecznictwie, organ miał obowiązek wykazać argumenty przemawiające za przyjęciem zasadniczo odmiennego zapatrywania, czego nie uczynił w kontrolowanej interpretacji indywidualnej". Tym niemniej zasadnie Dyrektor KIS podniósł, że wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS właściwie, tj. jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Spółki dotyczące statusu Zarządzającego jako podatnika podatku od towarów i usług oraz przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, uwzględniające przepisy obowiązującego prawa. 6.10. W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki uznając ją za niezasadną. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.) oraz przepisów postępowania (art. 121 § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 O.p.). 6.11. Na wniosek Dyrektora KIS, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnej zasądził od Spółki koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) jako 75% kwoty wskazanej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). 6.12. Na koniec wyjaśnić należy, że sprawa ta została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2, w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym,.