I FSK 72/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 1 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 824/04 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 07.05.2004r., [...] z dnia 24.05.2005 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2001 r., za 2002 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2003 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 1 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 824/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 maja 2004 r. oraz z dnia 24 maja 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2001 r., 2002 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2003 r. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. W wyniku kontroli przeprowadzonej u A. P. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za rok 2001, 2002 i miesiące styczeń oraz luty 2003 r. stwierdzono błędne zastosowanie przez podatnika stawki podatku od towarów i usług na prowizje od usługi komisowej (zamiast 22 % zastosowano stawkę 0 %). W wyniku tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał za powyższe miesiące decyzje, w których odmiennie aniżeli podatnik dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego. Od tych decyzji A. P. wniósł odwołania, w których domagał się uchylenia rozstrzygnięć organu pierwszej instancji. Zarzucając, że przedmiotowe decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 50 ust. 5 pkt 1 lit a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i przepisów § 67 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), skarżący podniósł, że skoro komisowa sprzedaż książek oznaczonych symbolami ISBN opodatkowana jest do dnia 31 XII 2003 stawką podatku 0 %, to nie może być równocześnie opodatkowana stawką 22 %. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołania podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie wysokości stawki opodatkowania prowizji, wydając w tym przedmiocie decyzje w dniu 7 maja 2004 r. i 24 maja 2005 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji stwierdził, że ustawą z dnia 21 listopada 1996 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 137, poz. 640), która weszła w życie w dniu 1 IV 1997 r., został wprowadzony przepis art. 50 ust 5 pkt 1 lit. a-c, w których ustalono stawkę 0 % do sprzedaży w kraju do dnia 31 XII 2000 r. m. in. wydawnictw dziełowych oznaczonych symbolami ISBN. Organ stwierdził. że w przedmiotowej sprawie stawka stosowana przy sprzedaży książek, o których mowa wyżej, określona została przez skarżącego właściwie, a nieprawidłowości dotyczą jedynie stosowanej przez podatnika stawki 0 % na prowizje od ich sprzedaży komisowej. Zdaniem organu fakt, że przepisy prawa podatkowego wyraźnie określają, że sprzedaż książek oznaczonych symbolami ISBN podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną, nie jest równoznaczny z tym, że obniżoną stawkę podatku należy stosować również do usług, o których mowa wyżej. Uzasadniając wyrok oddalający skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na wstępie zauważył, że spór między organem podatkowym a podatnikiem sprowadza się jedynie do odpowiedzi na pytanie, czy w okresie od 1 stycznia 2001 r. do lutego 2003 r. czynności wynikające z umowy komisu, której przedmiotem jest sprzedaż książek oznaczonych symbolem ISBN, podlegają opodatkowaniu stawką 0 % tak jak przy sprzedaży książek o tym samym symbolu, czy też stawką podstawową 22 %, określoną w art. 18 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Sąd uznał za bezsporne, że do 31 XII 2000 r. art. 50 ust. 5 pkt 4 tej ustawy stanowił podstawę do stosowania stawki preferencyjnej zarówno do sprzedaży książek o powyższym symbolu, jak i do usług związanych z tą sprzedażą, w tym także usług na podstawie umowy komisu. Od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 50 ust. 5 pkt 4 nie obowiązywał jednak, został bowiem wykreślony. Sąd podzielił stanowisko podatnika, że czynności wynikające z umowy komisu, których przedmiotem jest sprzedaż książek na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak nie zgodził się, że skoro do sprzedaży książek o symbolu ISBN na mocy wyraźnego przepisu art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy VAT do 31 XII 2003 r. należy stosować stawkę preferencyjną 0 %, to i do usługi sprzedaży komisowej tych książek świadczonej na podstawie umowy komisu, która jest inną czynnością aniżeli umowa sprzedaży, należy stosować tę samą stawkę. Zdaniem Sądu I instancji, wyrazem woli ustawodawcy do czasowego zastosowania stawki preferencyjnej stanowiącej odstępstwo od stawki podstawowej określonej w art. 18 ust 1 VAT, czyli 22 %, dla usług związanych ze sprzedażą komisową książek o symbolu ISBN, było wprowadzenie w tym zakresie zapisu w art. 50 ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 1997 r. i utrzymywany był mimo kolejnych kilkakrotnych nowelizacji aż do końca 2000 roku, kiedy to ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym dokonano skreślenia tego zapisu, pozostawiając jedynie stawkę preferencyjną do sprzedaży książek. Z uwagi na różnorodność czynności umowy sprzedaży i umowy sprzedaży komisowej, zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącego, że wykreślenie ust. 4 pkt 5 w art. 50 ustawy o VAT miało charakter jedynie porządkowy i nie prowadziło do zmiany zakresu objęcia preferencyjną stawką VAT. Sąd uznał również za bezzasadny zarzut skarżącego, że prowizja komisanta nie może być obciążona podatkiem ze względu na to, iż sprzedaż komisowa dotyczy książek używanych, zaś w art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy VAT zwalnia się od podatku sprzedaż towarów używanych. Zgodnie bowiem z art. 4 ust 7b ustawy VAT, przez towary używane rozumie się towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Przepis ten nie może mieć zatem, zdaniem Sądu, zastosowania do książek przyjmowanych do sprzedaży komisowej przez podatnika skoro nie sprzedaje on książek przez siebie używanych. Pismem z dnia 7 października 2006 r. skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Krakowie, w której zarzucił naruszenie - poprzez błędną wykładnię - prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust 1 pkt 5 oraz art. 50 ust. 5 pkt. 1 lit a i b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżący w pierwszej kolejności uznał za bezzasadne stanowisko WSA w Krakowie, zgodnie z którym sprzedaż książek w antykwariacie należy uznać za sprzedaż nowego towaru. Zdaniem strony, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem VAT w przypadku umowy komisu jest również komitent, z czego wynika, że książka złożona w antykwariacie nie staje się własnością komisanta, ale pozostaje własnością komitenta w związku z czym za okres jej używania należy uznać również okres jej używania przez komitenta, zaś w tym przypadku obowiązuje stawka VAT 0 %. W ocenie strony, skoro bezsporne jest, że od dnia 01.01.2003 sprzedaż książek jest opodatkowana stawką podatku 0 %, to tym samym nie może być ona jednocześnie opodatkowana podatkiem 22 % z tytułu prowizji komisanta, ponieważ tworzyłoby to stan prawny, w którym nabywca w cenie książki opłacałby jednocześnie podatek VAT 0 % od książki i podatek VAT 22 % od prowizji komisanta. Jak twierdzi skarżący, taka konstrukcja byłaby rażąco sprzeczna z dosłownym brzmieniem art. 50 ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT, z którego wynika jednoznacznie, że określenie "sprzedaż książek" zawiera w sobie wszelkie czynności z tym związane, tj.: zawarcie umowy i przyjęcie książki w komis, sprzedaż, wydanie książki, a także przedmiot sprzedaży - książkę. Dalej skarżący wywodzi, że skoro zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży rozumie się również sprzedaż komisową, to w tej sytuacji jedyną właściwą stawką podatku VAT, również dla sprzedaży książki w antykwariacie, jest stawka 0 %. Końcowo wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się odpowiednio do powołanego przez stronę wyroku NSA w Warszawie, sygn. Akt III SA 384/95, a ograniczył się jedynie to stwierdzenia, że zawarte w nim regulacje dotyczą innego stanu faktycznego. Nie kwestionując, że przedmiotem sprzedaży w powołanej sprawie były dzieła sztuki, skarżący podniósł, że dotyczyła ona również sprzedaży komisowej, w związku z czym wykładnia prawa zawarta w przedmiotowym wyroku dotyczy również niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższą argumentację, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w całości, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika strony skarżącej w całości. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 5 grudnia 2006 r. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust 1 pkt 5 oraz art. 50 ust. 5 pkt. 1 lit a i b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Zatem wykładnia prawa konieczna jest wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 25.05.2004 r., FSK 155/04), przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie niewymagającego. Tymczasem ani konstrukcja sformułowanego zarzutu ani też zamieszczona na jego poparcie argumentacja nie potwierdzają, ażeby takie były zastrzeżenia strony skarżącej w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów, które na marginesie pojmowane są przez orzekający w sprawie Sąd I instancji prawidłowo, zgodnie z przyjętym w doktrynie i judykaturze sposobem ich pojmowania. Pierwszy ze wskazanych przepisów - art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że: "Zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych ( ... )". Zgodnie bowiem z art. 4 ust 7b ustawy VAT, przez towary używane rozumie się towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Całkowitą słuszność miał zatem Sąd I instancji stwierdzając, że przepis ten nie może mieć zatem zastosowania do książek przyjmowanych do sprzedaży komisowej przez podatnika skoro nie sprzedaje on książek przez siebie używanych. Odnośnie art. 50 ust. 5 pkt. 1 lit a i b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym należy stwierdzić, że treść tego przepisu jest jasna i jednoznaczna. Z przepisu tego wynika, że do 31 grudnia 2003 r. stawkę podatku 0% stosuje się do sprzedaży w kraju wydawnictw dziełowych (SWW 2712), oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, czasopism specjalistycznych. Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że wyrazem woli ustawodawcy do czasowego zastosowania stawki preferencyjnej stanowiącej odstępstwo od stawki podstawowej określonej w art. 18 ust 1 VAT, czyli 22 %, dla usług związanych ze sprzedażą komisową książek o symbolu ISBN, było wprowadzenie w tym zakresie zapisu w art. 50 ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 1997 r. i utrzymywany był mimo kolejnych kilkakrotnych nowelizacji aż do końca 2000 roku, kiedy to ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym dokonano skreślenia tego zapisu, pozostawiając jedynie stawkę preferencyjną do sprzedaży książek. Podzielić trzeba również stanowisko Sądu I instancji, że z uwagi na różnorodność czynności umowy sprzedaży i umowy sprzedaży komisowej brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącego, że wykreślenie ust. 4 pkt 5 w art. 50 ustawy o VAT miało charakter jedynie porządkowy i nie prowadziło do zmiany zakresu objęcia preferencyjną stawką VAT. Należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 6 ust. 3 i art. 16 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegają czynności będące przedmiotem umowy komisu. Z istoty umów komisu wynika, że nie ma znaczenia co stanowi przedmiot sprzedaży komisowej. W związku z powyższym w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży komisowej są także wydawnictwa dziełowe (SWW 2712), oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN w myśl cytowanego przepisu również te czynności u komisanta podlegają opodatkowaniu. Wówczas podstawę opodatkowania u komisanta stanowi kwota prowizji zmniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 18 ust. 1 w/w ustawy czynność ta objęta jest stawką w wysokości 22%. Odnosząc się końcowo do naprowadzonej w skardze kasacyjnej argumentacji wnosić można, iż faktycznie skarżąca stara się w tym zakresie podważyć nie tyle sposób interpretacji wymienionych przepisów co prawidłowość ich zastosowania w sprawie. Przechodząc zatem do tej postaci naruszenia prawa materialnego wyjaśnić w punkcie wyjścia należy, że uchybienie to polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż strona skarżąca formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przywołanego już wcześniej przepisu art. 183 § 1 ppsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Powyższe sprawia, że zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione. Dodać należy, że zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się odpowiednio do powołanego przez stronę wyroku NSA w Warszawie, sygn. akt III SA 384/95, a ograniczył się jedynie to stwierdzenia, że zawarte w nim regulacje dotyczą innego stanu faktycznego mogła stanowić uzasadnienie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 ppsa, jednakże zarzutu naruszenia wskazanego przepisu w skardze kasacyjnej nie sformułowano. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej po myśli art. 183 § 1 ppsa, skargę oddalił na podstawie art. 184 ppsa.