I FSK 1028/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1177/04 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz kwiecień - grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Po 1177/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i od kwietnia do grudnia 2000 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że D. J. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego (leasing). W trakcie postępowania organ pierwszej instancji ustalił nieprawidłowości w rozliczaniu przez D. J. podatku VAT przez niewystawianie faktur VAT w związku z umowami leasingu, bezpodstawne zmniejszanie lub nieodprowadzanie podatku należnego, nieuwzględnianie niektórych transakcji w deklaracjach VAT-7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu na podstawie tych ustaleń wydał 20 [...]. decyzję nr [...], w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług i zaległość podatkową za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 roku w łącznej kwocie 37.754 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 12.836 zł. D. J. w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła organowi pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 2 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazała, że organ ten bezpodstawnie nie zakwalifikował wskazanych przez nią wydatków jako koszty uzyskania przychodu, a ponadto uznał przychody z umów leasingowych wyższe od osiągniętych, pomimo braku kontraktowej podstawy do żądania świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z [...]. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję D. J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie obowiązku naliczenia podatku od przychodów, które nie wystąpiły w jej przedsiębiorstwie; art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy poprzez ustalenie, że skarżącej nie przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów; § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie dyspozycji tego przepisu pomimo niewystąpienia stanu faktycznego opisanego w jego hipotezie (obowiązek podatkowy nie powstał wskutek wypowiedzenia umów); art. 120 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zignorowanie powołania przez organ nieobowiązującej podstawy prawnej dla ustaleń związanych z zawartymi przez skarżącą z P. umowami leasingu operacyjnego; art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez wskazane w uzasadnieniu skargi uchybienia dowodowe. Jednocześnie skarżąca zarzuciła naruszenie gwarancji konstytucyjnych wynikających z art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji R.P. poprzez nieuzasadnione obciążenie podatkowe skarżącej, które narusza jej prawo własności, swobodę wykonywania działalności gospodarczej, dyskryminuje wobec konkurencji i stanowi ignorancję zasad demokratycznego państwa prawa w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem za bezzasadny uznał zarzut strony, że organ podatkowy ustalił obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług od przychodów, które nie wystąpiły w przedsiębiorstwie skarżącej. Nie naruszono art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Sąd ten podkreślił, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, a fakt, że podatnik od kontrahenta, na rzecz którego świadczy usługi, nie otrzymuje zapłaty nie powoduje, że świadczona usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. W umowach leasingowych zawieranych przez D. J. z L. P., B. P. oraz K. G. określono każdorazowo szczegółowy harmonogram terminów spłat, ustalone więc zostały terminy płatności. Wg tego Sądu organ odwoławczy miał także uzasadnione podstawy do uznania, że pomimo formalnego wypowiedzenia umów, były one faktycznie realizowane, skoro przedmioty leasingu nie zostały zwrócone leasingodawcy. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że skarżąca sprzedała M. C. Ploter Roland CAMM-1 PRO CM-500. Przedmiot leasingu nie został bowiem zwrócony, ani nie zwrócono zaległych należności z tytułu leasingu. Odnośnie umowy zawartej z A. N. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z § 9 ust. 2 umowy leasingowej nr 2-2-3/2000 w razie wypowiedzenia umowy przez leasingodawcę, leasingobiorca jest zobowiązany m.in. do zapłaty jednorazowo sumy pozostałych do uiszczenia do końca okresu leasingu rat. Zatem kwota z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu stanowi podstawę do określenia podatku należnego. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr FM/6/00 wystawionej przez firmę M. dokumentującej zakup usługi napraw samochodów w leasingu wg uzgodnień z D. J. W decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 2000 r. wykazano, że kwota wynikająca z tej faktury nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, co potwierdził zarówno organ podatkowy drugiej instancji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 8 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 921/04. Ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy D. J. nie przysługiwało więc prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury FM/6/00. Z treści umów leasingowych wynikało bowiem , że wszelkie koszty związane z naprawą, przedmiotu leasingu obciążają leasingobiorcę, a nie leasingodawcę. Zatem zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd ten uznał więc za bezzasadny. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut, że organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług do czasu rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego. To, że prowadzone było wobec skarżącej postępowanie w podatku dochodowym za ten sam okres nie oznacza, że nie można wydać decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wskazanego wyroku zaskarżając wyrok ten w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w przypadku zaś uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Wyrokowi temu skarżąca zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego: 1) art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez zaakceptowanie przez WSA ustalenia obowiązku naliczenia podatku od przychodów, które nie wystąpiły w przedsiębiorstwie skarżącej; 2) art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zaakceptowanie przez WSA ustalenia, że skarżącej nie przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług od wydatków niesłusznie zakwalifikowanych jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów; 3) § 6 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez zastosowanie dyspozycji tego przepisu pomimo nie wystąpienia stanu faktycznego opisanego w jego hipotezie (obowiązek podatkowy nie powstał wskutek wypowiedzenia umów); 4) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 – tj. ze zm.) poprzez wskazane w uzasadnieniu niniejszego pisma uchybienia dowodowe; 5) gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej — poprzez nieuzasadnione obciążenie podatkowe skarżącej, które narusza jej prawo własności, swobodę wykonywania działalności gospodarczej, dyskryminuje wobec konkurencji i stanowi ignorancję zasad demokratycznego państwa prawa w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania. Powołanie naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej uzasadniono okolicznością, że przepisy te nie są podstawą działania WSA w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a obraza tych przepisów nastąpiła poprzez zaakceptowanie skarżonym wyrokiem ich naruszenia przez organy podatkowe, - przepisów postępowania: 6) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez odesłanie do innego nieprawomocnego wyroku zapadłego wobec skarżącej dla uzasadnienia nieuznania kwoty: 4.132,00 zł, stwierdzonej fakturą VAT nr FM/6/00 z dnia 17 maja 2000 r. wystawionej przez firmę M., jako kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w odniesieniu do umów leasingowych zawartych z L. P., B. P. oraz K. G. nietrafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że umowy mimo formalnego wypowiedzenia były nadal realizowane. Fakt nie zwrócenia przedmiotów leasingu nie może być zdaniem skarżącej wystarczającym dowodem faktycznego wykonywania umów. W odniesieniu do umów leasingu operacyjnego zawartych z przedsiębiorstwem P. skarżąca stwierdziła, że WSA nie rozpatrzył przedstawionego w skardze zarzutu, że organ drugiej instancji ograniczył się do milczącego zaakceptowania ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie tych umów. Organ nie uzasadnił, dlaczego uznał korektę dokonanych zapisów na podstawie faktury VAT nr 3/00/ZWR z 30 kwietnia 2004 r. za nieuprawnioną, poza powołaniem się na brak otrzymania i uwzględnienia tej korekty przez leasingobiorcę w prowadzonych przez niego ewidencjach. Skarżąca zaznaczyła, że dla wykazania powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku przedmiotowych umów organ pierwszej instancji powołał uchylone z dniem 1 stycznia 2000 roku, a zatem nieobowiązujące w spornym okresie, przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Skarżąca uważa, że zaakceptowanie przez WSA ustaleń organu pierwszej instancji — przeprowadzonych bez podstawy prawnej – nie jest zgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji). W odniesieniu do faktury VAT nr FM/6/00 z 17 maja 2000 r. skarżąca podniosła, iż dokonane naprawy samochodów mogły być wynikiem wady, za którą odpowiedzialność ponosi leasingodawca (skarżąca), a której usunięcie nie stanowi naprawy w związku z bieżącą eksploatacją, okresowymi przeglądami czy konserwacją. W takim przypadku zobowiązania skarżącej w tym zakresie wynikają z ogólnie obowiązujących zasad należytego wykonania umowy. Nie ustalano charakteru przeprowadzonych napraw w odniesieniu do ogólnie obowiązujących przepisów Kodeksu cywilnego np. w zakresie rękojmi. Wg autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może odsyłać do wyroku zapadłego przeciwko skarżącej w innym toczącym się postępowaniu dla wyjaśnienia przyczyn nie uznania kwoty 4.132,00 zł za koszt uzyskania przychodu. Wskazując na art. 141 § 1 p.p.s.a skarżąca stwierdziła, że każdy wyrok sądu administracyjnego powinien posiadać własne uzasadnienie bez odsyłania do wyjaśnień przesłanek rozstrzygnięcia zawartych w innym wyroku. Skarżąca wniosła również o uwzględnienie jako zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej zarzutów wskazanych w skardze z 28 lipca 2004 r. – w tych przypadkach, w których WSA nie ustosunkował się do ich treści. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określa art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zestawienie obu wskazanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, a dokonują kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich legalności Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi – oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.: - naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), - naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne – vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) są przepisami prawa procesowego regulującymi postępowanie przed organami administracyjnymi (podatkowymi), a nie przepisami prawa materialnego jak to wskazuje skarga kasacyjna. Jako niemające zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie mogły być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skarżonym wyrokiem naruszone. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie powiązał tych naruszeń prawa z procedurą sądowoadministracyjną – co czyni zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie niezasadnymi. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został uzasadniony w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 tej ustawy - możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzić też należy, że WSA wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocenił prawidłowość stanowiska organów odnośnie braku prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej naprawy samochodów będących przedmiotem leasingu, stwierdzając, że z treści umów leasingowych wynikało, że wszelkie koszty związane z naprawą leasingu obciążają leasingobiorcę. Wobec tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w tej sytuacji miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Stawiając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT autor skargi kasacyjnej polemizuje z ustaleniami i oceną tych ustaleń w zakresie umów leasingowych dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji oraz oceną ustaleń odnośnie wydatków związanych z remontami samochodów będących przedmiotem leasingu. Skoro skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie jak to już wyżej wskazano dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego w zakresie obrotu osiągniętego przez skarżącą, to tym samym zarzut skarżącej naliczenia podatku od przychodów, które jej zdaniem nie wystąpiły jest nietrafny. Nie jest wobec tego zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o VAT określającego co jest przedmiotem opodatkowania. Jak słusznie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji dla uznania, czy doszło do sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu nie ma znaczenia to, czy podatnik faktycznie otrzymał od swego kontrahenta zapłatę. Niezakwestionowanie ustaleń co do tego, że naprawy samochodów będących przedmiotem umów leasingu obciążają leasingobiorcę czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. W myśl bowiem tego przepisu obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, które w sprawie tej nie występują. Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia § 6 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem terminu płatności w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze, a do takich umów bez wątpienia zaliczyć należy umowę leasingu. Jeżeli płatności następowały później niż to wynikało z zawartych umów bądź brak było takich płatności, to obowiązek podatkowy jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji powstał nie później niż z upływem terminu płatności. Naruszenie prawa konstytucyjnego nie było oddzielną podstawą skargi kasacyjnej, zarzuty w tym zakresie należało powiązać z jedną z dwu możliwych podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a Skarga kasacyjna nie wskazuje jaki bezpośredni związek ma określona w art. 2 Konstytucji RP "zasada obowiązku stanowienia i wykonywania prawa w sposób budujący zaufanie obywateli do państwa i do stawianego przezeń prawa" z koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zaskarżonej do WSA w sytuacji kiedy realizacja zasady państwa prawa służą również ustawy prawa podatkowego. Autorka skargi nie wskazała, który spośród przepisów prawa podatkowego jako nierealizujący zasady z art. 2 ustawy zasadniczej winien być pominięty, a który konkretnie przepis Konstytucji RP miałby być zastosowany bezpośrednio przez WSA w odniesieniu do podatnika – skarżącego. Podobne uwagi należy odnieść do wskazanych w skardze kasacyjnej art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 3 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Pominąć przy tym należy zarzut naruszenia art. 21 Konstytucji RP, który to przepis zawiera dwie jednostki redakcyjne, a skarga kasacyjna nie wskazuje, który konkretnie ustęp tego przepisu autorowi skargi kasacyjnej chodzi. Z przepisu art. 20 tej ustawy wynika, że podstawą ustroju gospodarczego RP jest społeczna gospodarka rynkowa, z art. 22 zaś, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej może nastąpić tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny, z kolei art. 32 ust. 1 i 2 wprowadza zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji, a z art. 64 ust. 1 i 3 wynika prawo każdego do własności, innych praw majątkowych i dziedziczenia oraz możliwość ograniczenia własności tylko jeżeli nie narusza to własności i tylko w drodze ustawy. Przepisy te zawierają pewien katalog gwarancji konstytucyjnych w zakresie wolności działalności gospodarczej, równości wobec prawa, a także własności. Skarga kasacyjna nie wskazuje konkretnie w jaki sposób gwarancje te w przypadku skarżącej zostały naruszone. Sam fakt istnienia zobowiązania podatkowego gwarancji tych nie narusza tym bardziej, że zasada równości wobec prawa odnosi się także do obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie. Wobec tego, że skarga kasacyjna stosownie do treści art. 176 p.p.s.a powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a przy tym Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest jej granicami i poza przypadkami nieważności nie może wyjść poza te granice, wniosek skargi kasacyjnej o uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim Sąd ten nie ustosunkował się do tych zarzutów nie można uznać za skuteczny. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1. art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.