I GSK 845/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1060/16 w sprawie ze skargi P. G. N. i G. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. G. N. i G. S.A. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2017 roku , sygn. akt V SA/Wa 1060/16 po rozpoznaniu skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Pismem z dnia 13 października 2015 r. [...] S.A. w [...] (dalej "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych finalnym nabywcom gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2014 r., poz. 752, z późn. zm., dalej "u.p.a."). Z uwagi na to, że ustawa o podatku akcyzowym uzależniła stawki akcyzy od przeznaczenia sprzedawanego gazu, Spółka zbiera od odbiorców "oświadczenia o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego". W oświadczeniu odbiorca oświadcza, że paliwo gazowe pobierane na podstawie umowy przeznacza na następujące cele, określone na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego: - zwolnione z akcyzy, o których mowa w art. 31b ustawy, - do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane przed rokiem 2015 stawką 11,04 zł/GJ), - na cele opałowe, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 1,28 zł/l GJ), - do innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, z wyłączeniem celów wymienionych powyżej objętych zwolnieniem (opodatkowane stawką 0 zł). W sytuacji, w której odbiorca oświadczy Spółce, że zużywa gaz na różne cele określa w oświadczeniu, w jakich proporcjach przeznacza gaz na poszczególne cele, tj. powinien określić udział procentowy w całkowitym wolumenie nabywanego gazu w ramach umowy. Oświadczenie jest załącznikiem do umowy łączącej Spółkę z odbiorcą paliwa gazowego (tj. umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego lub umowy sprzedaży paliwa gazowego). Jeżeli odbiorca zadeklarował w oświadczeniu, że zużywa wyroby gazowe na cele zwolnione z opodatkowania, Spółka uznaje, że został spełniony warunek do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określony w art. 31b ust. 5 u.p.a., tj. określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów zwolnionych. Spółka rozlicza się z odbiorcami za paliwo gazowe w tzw. okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, 6, 12 miesięcy). Okres rozliczeniowy rozpoczyna się i kończy odczytami z urządzeń pomiarowych w celu określenia rzeczywistej ilości wyrobów gazowych dostarczonych odbiorcy. Spółka dokonuje rozliczeń za dostarczanie paliwa gazowego na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub umowie. Na koniec okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość dostarczonych wyrobów gazowych. W trakcie okresu rozliczeniowego Spółka może pobierać należności na podstawie prognozowanego zużycia gazu na podstawie faktur lub innych dokumentów wystawianych przez Spółkę. Należności pobierane w trakcie okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu z licznika i ustaleniu faktycznego poboru wyrobów gazowych, są uwzględniane w fakturze rozliczeniowej za ten okres. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, gdy w okresie dostosowawczym, tj. do 30 czerwca 2014 r. odbiorca dokonywał zmiany wcześniej złożonego oświadczenia, Spółka ma obowiązek uwzględnić to oświadczenie i dokonać korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturze rozliczeniowej do oświadczenia odbiorcy. Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że w przypadku gdy odbiorca w okresie dostosowawczym, tj. do 30 czerwca 2014 r., złoży korektę oświadczenia o przeznaczeniu gazu w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu tego okresu, którego oświadczenie dotyczy, Spółka powinna dokonać korekty faktur lub/i faktury rozliczeniowej za ten okres w celu wykazania sprzedaży wyrobów gazowych z odpowiednią stawką akcyzy lub zwolnieniem, w zgodzie ze złożonym oświadczeniem odbiorcy za ten okres. W wydanej w dniu [...] grudnia 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że treść obowiązujących przepisów jednoznacznie wskazuje, że odbiorca, który nabywa wyroby gazowe od Spółki musi zadeklarować, do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe w przypadku, gdy sprzedaż tych wyrobów ma być objęta zwolnieniem. Wskazał również, że w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna być w posiadaniu złożonego przez nabywcę oświadczenia, które w zakresie swojej treści nie może być modyfikowane. Skoro nabywca ma zadeklarować swój zamiar, to powinien on zostać wyrażony zawsze przed dokonaniem sprzedaży tak, aby sprzedawca, tj. Spółka mogła zastosować zwolnienie, czy właściwą stawkę podatku. Wobec tego, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia jest możliwa jedynie w momencie uprzedniego uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. Zdaniem Organu oświadczenie takie stanowi wiedzę nabywcy, co do której nie wskazano możliwości weryfikacji. Zatem, gdy w okresie dostosowawczym, tj. do dnia 30 czerwca 2014 r., odbiorca dokonał zmiany wcześniej złożonego oświadczenia, Spółka nie ma prawa uwzględniać tego oświadczenia i dokonać korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2017 roku , sygn. akt V SA/Wa 1060/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawa do korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowano inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania dla dostawy paliwa gazowego, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturze rozliczeniowej do oświadczenia odbiorcy, o którym mowa w art. 31b ust. 5 u.p.a., który to odbiorca dokonał zmiany wcześniej złożonego oświadczenia w okresie dostosowawczym, o którym mowa w art. 2 ustawy zmieniającej. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Odbiorca, który nabywa wyroby gazowe ma obowiązek zadeklarować, do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe (zwolnionych, czy opodatkowanych właściwą stawką podatku akcyzowego). Cel ten może zadeklarować w "oświadczeniu o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego", stanowiącym załącznik do umowy łączącej sprzedawcę (Skarżącą) z odbiorcą paliwa gazowego (tj. umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego lub umowy sprzedaży paliwa gazowego). Warunkiem koniecznym bowiem do zastosowania zwolnienia przez sprzedawcę jest zadeklarowanie przez odbiorcę, do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe. W art. 31b u.p.a. ustawodawca wprowadził katalog zwolnień dla czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe. Katalog ten wskazuje, w jakich przypadkach zużycie wyrobów na konkretne cele pozwala skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania tych wyrobów gazowych podatkiem akcyzowym. Art. 31b ust. 5 u.p.a. określa warunek dla zastosowania zwolnień określonych w art. 31b wskazując, że w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 u.p.a., podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. W dokonanej interpretacji zdaniem Sądu I instancji Organ błędnie postawił jako wiodący dla zastosowania zwolnienia warunek formalny określony w art. 31b ust. 5, tj. złożenie oświadczenia, przed faktycznym zużyciem wyrobów gazowych do określonych celów. Wskazał jednocześnie, że w wykładni art. 31b ust. 5 u.p.a. Organ powinien zatem uwzględnić przede wszystkim cel, dla jakiego został wprowadzony ten przepis. Sąd I instancji podkreślił, że na podstawie przepisów ustawy o akcyzie sprzedaż wyrobów gazowych, w zależności od ich przeznaczenia przez nabywcę, może być opodatkowana trzema różnymi stawkami podatku akcyzowego (tj. stawką dla gazu wykorzystywanego dla celów opałowych, napędowych, lub stawką "0") lub korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z różnych tytułów. Sprzedawca wyrobów gazowych nie wie, w jaki sposób opodatkować akcyzą dostarczany gaz ziemny, dopóki nie otrzyma stosownej informacji odnośnie sposobu wykorzystania tych wyrobów gazowych przez nabywcę. Trzeba zauważyć, że sprzedawca nie może przyjąć domniemania, że gaz ziemny jest wykorzystywany na cele napędowe, co skutkuje najwyższą stawką podatku akcyzowego, gdyż wykorzystanie gazu ziemnego na takie cele jest obecnie marginalne. Gaz ziemny jest przede wszystkim wykorzystywany na cele opałowe, jednakże takie przeznaczenie gazu w przeważającym zakresie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Jeżeli natomiast na podstawie złożonego oświadczenia odbiorca wskazał, że zużyje określoną ilość wyrobów gazowych do celów zwolnionych z opodatkowania i w ten sposób zostanie on opodatkowany, de facto zaliczkowo, natomiast ostatecznie okaże się, że faktyczny poziom zużycia był inny, Spółka musi mieć możliwości skorygowania swoich faktur i doprowadzenia do prawidłowego opodatkowania wyrobów. Art. 31b ust. 5 u.p.a. został wprowadzony do przepisów ustawy o akcyzie, aby uwolnić sprzedawcę przed zapłatą podatku akcyzowego, w sytuacji gdyby okazało się, że nabywca oświadczył, iż będzie zużywał wyroby gazowe na cele zwolnione z opodatkowania, lecz ostatecznie dokonał zużycia na inne cele. W takiej sytuacji, aby nie obciążać podatkiem akcyzowym sprzedawcy, ustawodawca określił, że ilekroć odbiorca zadeklaruje w umowie, że będzie zużywał wyroby gazowe na cele zwolnione, skutki zużycia wyrobów gazowych na inne cele, będą obciążać odbiorcę - na podstawie art. 9c ust. 1 pkt. 5 lit. c u.p.a. Wówczas sprzedawca zwalnia się z odpowiedzialności za brak zapłaty podatku, ponieważ odbiorca stanie się podatnikiem akcyzy z tytułu użycia wyrobów gazowych niezgodnie z umową. Dzięki uwzględnieniu w umowie sprzedaży zapisu o przeznaczeniu wyrobów gazowych na cele zwolnione, organy podatkowe mogą więc skontrolować faktyczne przeznaczenie tych wyrobów i obciążyć odbiorcę w przypadku zużycia wyrobów gazowych niezgodnie z przeznaczeniem. Umowa to dowód na to, że odpowiedzialność za wykorzystanie wyrobów gazowych niezgodnie z przeznaczeniem przechodzi ze sprzedawcy na nabywcę tych wyrobów. Jeżeli natomiast odbiorca zmieni wcześniej złożone oświadczenie, funkcja ochronna takiego oświadczenia zostaje zachowana, ponieważ sprzedawca będzie dysponował pisemnym potwierdzeniem od odbiorcy, że przeznaczył wyroby gazowe na cele zwolnione, a tym samym odbiorca staje się podatnikiem, jeżeli przeznaczenie wyrobów gazowych nie było zgodne ze złożonym pierwotnie oświadczeniem. Jednocześnie zostanie zrealizowany podstawowy cel przedmiotowej regulacji, a więc opodatkowanie zużycia wyrobów w sposób prawidłowy, zgodny z faktycznym zużyciem na cele uprawniające do zwolnienia, poprzez albo zapłatę podatku akcyzowego od tego zużycia albo zastosowanie zwolnienia i korektę zapłaconego wcześniej podatku. Sąd uznał, że należy przyznać Skarżącej, że art. 31b ust. 5 u.p.a. w żadnym stopniu nie wyłącza możliwości stosowania zwolnienia wstecz, jeżeli umowa pomiędzy sprzedawcą a nabywcą wyrobów gazowych zostanie zmieniona na bieżąco, natomiast skutki tej zmiany będą dotyczyły okresów przeszłych. Należy uznać, że zmiana wcześniej złożonego oświadczenia powoduje ziszczenie się warunku formalnego do stosowania zwolnienia z opodatkowania względem sprzedaży wyrobów gazowych dokonanej w przeszłości. W momencie otrzymania takiego oświadczenia Spółka może wystawić odbiorcom faktury korygujące i zastosować zwolnienie z opodatkowania wstecz w przeszłych okresach rozliczeniowych, w zgodzie ze zmienionym oświadczeniem. Przedmiotową zmianę ustawy należy odczytywać jako wprowadzenie nowych regulacji ograniczających możliwość skorygowania oświadczenia w stosunku do zamkniętego okresu rozliczeniowego, w stosunku do którego wystawiona została faktura. Skoro przepis taki został wprowadzony od 1 stycznia 2016 r., to biorąc pod uwagę intencje racjonalnego ustawodawcy należy uznać, że ograniczenie takie nie istniało przed 1 stycznia 2016 r., a tym bardziej w okresie przejściowym który przewidywał dostosowanie umów najpóźniej do końca czerwca 2014 r. Jak wskazano w art. 2 ustawy zmieniającej w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. Warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r. Sąd I instancji stwierdził, że abstrahując od generalnego celu, jakim służy zapis w umowie sprzedaży gazu o zużyciu wyrobów gazowych na cele uprawniające do zwolnienia z opodatkowania określone w art. 31b ust. 5 u.p.a., celem wprowadzenia okresu dostosowawczego w art. 2 ustawy zmieniającej, miało być umożliwienie podatnikom przygotowania do spełnienia warunków formalnych stosowania zwolnienia, a więc między innymi sprawdzenie przez odbiorców, jakie jest realne zużycie przez nich gazu na poszczególne cele uprawniające do zwolnienia, bądź do zastosowania określonej stawki akcyzy. Jeżeli zatem w okresie dostosowawczym odbiorca gazu stwierdzi, że jego faktyczne zużycie na poszczególne cele jest inne niż we wstępnie złożonym oświadczeniu, to ten okres dostosowawczy miał mu umożliwić złożenie takiego oświadczenia, które po 30 czerwca 2014 r. będzie zgodne z faktycznym zużyciem. Z racji tego, że kwota akcyzy zwiększa podstawę opodatkowania dla VAT, korekta zobowiązania w akcyzie powinna się odbyć w trybie określonym w przepisach o VAT, tj. przede wszystkim przez wystawienie faktury korygującej do faktur i faktury rozliczeniowej zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą. Kwota akcyzy stanowi część podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Skoro zatem w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki akcyzy zawyżono lub zaniżono podstawę opodatkowania podatkiem VAT, Spółka nie tylko powinna, ale musi skorygować fakturę. Przepis art. 106j u.p.t.u. nie daje podatnikowi możliwości wyboru, czy chce fakturę skorygować, czy też nie, przepis ten stanowi bowiem, że "podatnik wystawia fakturę korygującą". Tak sformułowany przepis wskazuje na obowiązek dokonania korekty faktury. Przepisy ustawy o VAT w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w VAT, fakturowania oraz korekt faktur są ściśle powiązane z przepisami u.p.a. Zatem przyjęcie interpretacji wskazywanej przez Organ powoduje wzajemną sprzeczność powołanych ustaw, która z jednej strony nakazuje dokonać korekty podstawy opodatkowania, która została zawyżona lub zaniżona przez podatnika, a z drugiej strony uniemożliwia dokonania korekty mimo, iż podatnik wie o okolicznościach, które powodują zmianę stawki podatku akcyzowego dla dostawy gazu. Sąd I instancji podsumowując uznał, że to faktyczne wykorzystanie, a nie samo oświadczenie warunkuje skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 31b u.p.a. Wymogi formalne służą natomiast kontroli i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Jeżeli zaś z okoliczności faktycznych wynika, że spełnione zostały wymogi materialnoprawne, tj. zużycie wyrobu na cele zwolnione z opodatkowania, to naruszenie wymogów formalnych nie może pozbawić prawa Strony do zastosowania zwolnienia, o ile można udowodnić, że nie doszło do oszustwa lub naruszenia prawa. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 3 lb ust. 5 w zw. z art. 3lb ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 1 lb ust. 1 pkt 2 i 4 oraz art. 9c ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.) - dalej u.p.a. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że "oświadczenia o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego" składane przez odbiorcę tych wyrobów mogą ulegać modyfikacji w zakresie ilości wyrobu gazowego przyporządkowanej do danego wykorzystania dla danego okresu po ich dostawie i wystawieniu faktury lub faktury rozliczeniowej i nie przeszkadza to zastosowaniu dla sprzedawanych wyrobów gazowych zwolnienia lub obniżonej stawki podatku, co doprowadziło Sąd do błędnego przyjęcia, że Spółka może skorygować rozliczenia w zakresie podatku akcyzowego, jak również faktury lub faktury rozliczeniowe, podczas gdy przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani przepisy przejściowe nowelizacji z 2013 r. takiej możliwości nie dają; 2. art. 106j ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) - dalej ustawa o VAT - w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółce w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przysługuje prawo do korekty faktur i faktur rozliczeniowych. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżące i zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjna jest zasadna. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami środka prawnego, co oznacza, że Sąd ten związany jest podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. Przytoczone w środku prawnym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego Sąd ten nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawa do korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowano inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania dla dostawy paliwa gazowego, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturze rozliczeniowej do oświadczenia odbiorcy, o którym mowa w art. 31b ust. 5 u.p.a., który to odbiorca dokonał zmiany wcześniej złożonego oświadczenia w okresie dostosowawczym, o którym mowa w art. 2 ustawy zmieniającej. Powyższa kwestia była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 września 2017 r. w prawie sygn. akt I GSK 1329/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje argumentację przedstawioną w w/w wyroku. Zasadne zatem jest jej przytoczenie i powtórzenie. Uchylając wydaną interpretację indywidualną Sąd I instancji uznał, że t. 31b ust. 5 u.p.a., jak i art. 2 nowelizacji z 2013r. nie wykluczają możliwości złożenia oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele zwolnione w takcie okresu rozliczeniowego lub po jego zakończeniu i wystawieniu faktury lub faktury rozliczeniowej za ten okres. Odwołując się do prawa unijnego i orzecznictwa dotyczących zwolnienia z opodatkowania akcyzą oleju opałowego na cele grzewcze, stwierdził, że prawodawca unijny określa jedynie warunek materialny zastosowania zwolnienia z opodatkowania. O właściwej stawce akcyzy decyduje faktyczne przeznaczenie wyrobu gazowego. Natomiast warunki formalne, przewidziane w prawie krajowym, należy oceniać z perspektywy celu, jaki mają one osiągnąć, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. To stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie na gruncie art. 31b ust. 5 u.p.a. i art. 2 nowelizacji z 2013r., co oznacza, że organ interpretacyjny, dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania tych przepisów w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy. Wprawdzie rodzimy ustawodawca - wprowadzając z dniem 1 listopada 2013r. zwolnienie wyrobów gazowych przeznaczonych na cele grzewcze z opodatkowania akcyzą i określając warunki zastosowania tego zwolnienia - nie wskazał wprost, że warunek zwolnienia z akcyzy wyrobu gazowego wykorzystywanego na cele grzewcze musi być spełniony w momencie dokonywania czynności czy wystawienia faktury lub faktury rozliczeniowej. Nie można jednakże zapominać o tym, że art. 31b ust. 5 u.p.a. określa wyłącznie warunek zwolnienia, jakim jest określenie w umowie między sprzedawcą a nabywcą wyrobu przeznaczenia wyrobu gazowego na cele grzewcze oraz przeznaczenie wyrobu na te cele, zaś moment powstania obowiązku podatkowego, a więc i moment, na który ma być spełniony ten warunek określa art. 11b ust. 1 pkt 2 u.p.a., objęty wnioskiem o interpretację, jednak pomijanym przez Spółkę w jej stanowisku co do wykładni art. 31b ust. 5 u.p.a. Ten pierwszy przepis ma więc kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni spornego w tej sprawie na gruncie tego drugiego przepisu zagadnienia. Z art. 11b ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, iż w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju. Jeśli jednak sprzedaż jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest stosownie do art. 11b ust. 2 u.p.a. związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu. A zatem zestawienie i łączne zastosowanie tych przepisów prowadzi do uzasadnionego wniosku, że dla skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych konieczne jest aby warunek w postaci zawarcia w umowie informacji o przeznaczeniu wyrobu gazowego był spełniony w momencie wydania wyrobu gazowego, a w przypadku wystawienia faktury lub innego dokumentu w momencie ich wystawienia. Także przepis art. 2 ust. 2 nowelizacji z 2013r. nie potwierdza prezentowanej w skardze wykładni art. 31b ust. 5 u.p.a. Na mocy art. 2 ust. 2 nowelizacji z 2013r. warunku zawarcia w umowie informacji o przeznaczeniu wyrobu gazowego nie stosuje się do umów do dnia ich dostosowania, nie dłużej jednak niż do dnia 30 czerwca 2014r. Z przepisu tego wynika jedynie to, że wskazany warunek zwolnienia jako dodatkowy element umowy – oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego nie ma zastosowania przez określony w tym przepisie czas, nie wynika natomiast, że dopuszczalne jest modyfikowanie, a tym bardziej złożenie z mocą wsteczną oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego. Niestosowanie w okresie "dostosowawczym" tego warunku nie jest jednakże równoznaczne z tym, że ustawodawca dopuścił modyfikowanie oświadczeń ewentualnie korygowanie już określonego zobowiązania podatkowego z mocą wsteczną wskutek złożenia późniejszego oświadczenia. Jeśli zatem w umowie podatnik - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - z dniem wejścia w życie art. 31b ust. 5 u.p.a. zawarł w umowie informacje o przeznaczeniu wyrobu gazowego, to rodziło to określone skutki prawnopodatkowe. Natomiast możliwość korygowania oświadczeń nabywców i to w ograniczonym zakresie ustawodawca wprowadził dopiero z dniem 1 stycznia 2016r. na mocy ustawy z dnia 24 lipca 2015r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1479). Nowelizacją tą dodał do art. 31b u.p.a. przepis ust. 5a, zgodnie z którym "(i)lość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeśli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie" (zdanie II). A zatem nawet począwszy od 1 stycznia 2016r. możliwość korekty oświadczenia jest dopuszczalna wyłącznie do dnia wystawienia faktury rozliczeniowej a ponadto jest ona ograniczona do ściśle określonej w tym przepisie sytuacji (nabywania wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy i podlegającego akcyzie). Nowelą tą ustawodawca nie objął zaś wskazywanej we wniosku o interpretację sytuacji, w której w dacie wydania wyrobu gazowego nabywca nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze i w trakcie okresu rozliczeniowego składa takie oświadczenie. W pkt 17 uzasadnienia do tej nowelizacji projektodawca wprost stwierdził, że regulacja ta wprowadza (nie zaś precyzuje) możliwość korekty ilości wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu od akcyzy, określonej w umowie stanowiącej warunek ich zwolnienia z akcyzy, jeśli sprzedaż jest rozliczana okresowo, a umowa dotyczy również wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu (zob. druk sejmowy nr 3522). Ten argument również nie pozwala uznać za prawidłową prezentowaną przez skarżącą i Sąd I instancji wykładnię art. 31b ust. 5 u.p.a. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art.188 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O koszach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt. 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)