II FSK 1399/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 341/21 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz W. S. kwotę 4350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt ) złotych, tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 341/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę W. S. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ) z 5 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z 31 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: NUS), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 5 marca 2020 r., w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8; art. 19 ust. 1; art 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ust. 1; art. 22 ust.6c-6f art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia wraz z przynależnym w prawie własności nieruchomości i częściach wspólnych budynku w kwocie 64 503 zł. W motywach wskazał, że skarżąca aktem notarialnym zbyła 8 grudnia 2016 r. lokal mieszkalny o powierzchni 132,79 m2 położony w P. wraz z udziałem w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku za kwotę 634.000 zł., który nabyła 21 listopada 2014 r. za kwotę 580 000 zł. W związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat strona złożyła zeznanie PIT–39/2016 r., w którym wykazała przychód ze sprzedaży 634 000 zł, koszty uzyskania przychodów 185 607 zł dochód 448 392,43 zł, kwotę podatku zwolnionego 448 392,43 zł , podstawę obliczenia podatku 0, podatek 0. Organ ustalił, że przychód wynikający ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], przy ul. R. [...] strona przeznaczyła na: remont lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. S. [...] (przedłożono faktury wystawione w ustawowym terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, na kwotę 212 208,81 zł.), na zapłatę: zadatku wynikającego z faktury zaliczkowej z 17 grudnia 2018 r. w kwocie 124 992 zł, na koszt sporządzenia aktu notarialnego z 17 grudnia 2018 r. przedwstępnej umowy dotyczącej zakupu prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki nr [...] położonej w miejscowości M. w kwocie 959,40 zł, na koszt sporządzenia aktu notarialnego z 14 lutego 2019 r. umowy przyrzeczonej dotyczącej zakupu prawa wieczystego użytkowania ww. działki w kwocie 4.925,36 zł. Przeprowadzone czynności sprawdzające znalazły odzwierciedlenie w protokole z 21 października 2019 r. Po przeanalizowaniu przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych i złożeniu stosownych wyjaśnień, wysokość zobowiązania podatkowego strony za 2016 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości określono w kwocie 64 503 zł., zaś wydatki zwolnione z p.d.o.f. ustalono w kwocie 142 231,46 zł. W zastrzeżeniach do protokołu z czynności sprawdzających skarżąca wskazała, że w jej ocenie wydatki poniesione na nabycie nieruchomości położonej w M., tj. koszty sporządzania aktu notarialnego oraz faktury VAT zaliczkowej z 17 grudnia 2018 r. stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, pomimo niedokonania przeniesienia tytułu własności nieruchomości w ustawowym terminie. Złożyła też kolejną korektę deklaracji, w której wykazała podatek należny w kwocie 44 170 zł. W konsekwencji NUS postanowieniem z 5 marca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w toku którego poddał analizie włączone postanowieniem z 18 marca 2020 r. dowody oraz przedłożone przez stronę dokumenty związane z wydatkami. Stwierdził, że proporcjonalny koszt nabycia sprzedawanej nieruchomości wyniósł 144 946,47 zł; proporcjonalny koszt aktu notarialnego nabycia sprzedawanej nieruchomości, to 3 472,59 zł; wydatki związane z budową na sprzedawanej nieruchomości, to 3 857,55 zł. Nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwot: 304,56 zł, tj. zakupu warunków technicznych przyłącza sieci wodociągowej, 520 zł – zakupu mapy zasadniczej, 123,06 - zakupu odbioru przewodów kominowych, ponieważ nie dotyczył sprzedawanej nieruchomości. Nie zaliczył też w poczet wydatków na cele mieszkaniowe wydatków związanych z umową przedwstępną zakupu nieruchomości w M. oraz szeregu wymienionych na stronie 10-12 wydatków, które zdaniem organu nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. NUS podkreślił, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania w terminie począwszy od dnia następnego od dnia opłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W odniesieniu do kwot nie uznanych wydatków na cele mieszkaniowe organ wskazał, że zwolnienia podatkowe wymienione w treści art. 21 u.p.d.o.f. stanowią odstępstwo od zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego wymienionego w treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i obarczone są spełnieniem szeregu wymogów, które podatnicy muszą spełnić, aby z nich skorzystać. Należy je interpretować w sposób ścisły, w pierwszej kolejności kierując się wykładnią językową, a następnie celowościową. Tym samym, w kwestii wydatków poniesionych przez stronę na nabycie nieruchomości położonej M., organ uznał, że zarówno wpłata dokonana na poczet ceny jej nabycia, jak i koszty sporządzenia aktów notarialnych umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innej nieruchomości, bez przeniesienia jej własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność sporządzonej nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa przedwstępna jest czynnością zobowiązującą do przeniesienia własności, lecz na jej podstawie podatnik nie nabywa prawa własności do gruntu, w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ, mając na uwadze powołaną przez stronę uchwałę NSA z 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19, podkreślił, że rozpatrywana w niej kwestia dotyczyła odmiennej sytuacji, niż wynikająca z okoliczności stanu faktycznego sprawy, a ponadto nie poruszała kwestii uzyskania tytułu własności nieruchomości przed upływem terminu, wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła odwołanie po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z 5 lutego 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. Uznał bowiem, że skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek do zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. W jego ocenie, zawarcie umowy przyrzeczonej aktem notarialnym z 14 lutego 2019 r. dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki położonej M. nastąpiło po upływie dwuletniego okresu, jaki wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że umowa przedwstępna, którą skarżąca zawarła z firmą W. S.A. aktem notarialnym z 17 grudnia 2018 r. nie jest umową deweloperską. Przedmiotem ww. przedwstępnej umowy jest zobowiązanie do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej w miejscowości M., a więc istniejącego w chwili zawierania umowy przedwstępnej przedmiotu umowy przyrzeczonej. Umowa przyrzeczona została zawarta 14 lutego 2019 r. Organ wskazał, że umowa deweloperska zakłada wybudowanie w przyszłości lokalu mieszkalnego oraz zawiera także przyrzeczenie przeniesienia własności wybudowanego lokalu. Stwierdził, że sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie, gdyż skarżąca nabyła zabudowaną działkę, zaś umowa przedwstępna nie przewidywała procesu inwestycyjnego, mającego na celu wybudowanie lokalu mieszkalnego, jak ma to miejsce w umowie deweloperskiej. Natomiast okoliczność, że w chwili zawierania przedwstępnej umowy skarżąca zapłaciła całość ceny wynikającej z umowy przyrzeczonej nie ma w tej sprawie znaczenia, gdyż w terminie ustawowym, nie została zawarta umowa przyrzeczona. Argumenty, że gdyby strona nie była zdecydowana nabyć definitywnie, nie wpłacałaby zaliczki wyczerpującej całą umówioną cenę, nie podważają również okoliczności, że definitywne nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nastąpiło po upływie ustawowego terminu dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., tj szafy garderobianej, mebli kuchennych DIAS zaznaczył, że przedłożone do akt sprawy zdjęcia tych mebli nie wskazują, że są one trwale złączone z elementami konstrukcyjnymi budynku. Organ przyjął, że wydatki na meble (nawet w stałej zabudowie), sprzęty RTV czy AGD, przedmioty dekoracyjne nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Stwierdził też, że ustawowego celu, tj. budowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji, remontu i modernizacji, nie realizują wydatki przeznaczone na zakup narzędzi. Zakwestionował też usługi ogrodnicze jako wydatki nie poniesione na remont lokalu mieszkalnego, również z tej racji, że nie dotyczą one bezpośrednio remontowanego lokalu mieszkalnego skarżącej, a związane są z architekturą ogrodową wpisaną w otoczenie budynku mieszkalnego. W skardze do WSA skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 21 ust 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., art. 120, 121 § 1 i 122 O.p W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. WSA orzekając o nie zaaprobowaniu zarzutów skargi, przypomniał, że istota sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie zwrotu "własnych celów mieszkaniowych", na które podatnik wydatkuje przychody uzyskane z uprzedniego odpłatnego zbycia nieruchomości. Według skarżącej opatrzenie przez ustawodawcę zwrotu "cel mieszkaniowy" przymiotnikiem "własny" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o własny (czyli swój, osobisty), a nie cudzy (osoby trzeciej) cel mieszkaniowy. Zdaniem organów sformułowanie to oznacza definitywne nabycie prawa własności przed upływem dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Strona stanowisko organów uznała za błędne. Sąd nie podzielił jednak poglądów skarżącej. Odwołał się w tej mierze do brzmienia przepisów regulujących ulgę, jak i praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych. Stwierdził, że rozważania zawarte w skardze oparte zostały na tych poglądach judykatury, które dotyczyły odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w sprawie, jak np. umowy deweloperskiej i jej charakterystyki z punktu widzenia prawa do przyznania ulgi w p.d.o.f. WSA uznał, że nie sposób jednak odnieść ich do realiów sprawy, albowiem w wypadku umowy deweloperskiej (zawieranej w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości lokalowej) powstaje ekspektatywa prawa odrębnej własności/ współwłasności budowanego lub nawet dopiero zaprojektowanego (a zatem jeszcze nie istniejącego) lokalu mieszkalnego. Podobnie jest w wypadku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży i zapłaty zadatku (zaliczki) (uchwała NSA z 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19). Treść takich umów nie pozostawia wątpliwości, jaka nieruchomość i kto stanie się stroną umowy o skutku rozporządzającym (przenoszącej własność nieruchomości lokalowej) – są to te same osoby, które zawarły umowę zobowiązującą i nieruchomość w niej opisana. W okolicznościach tej sprawy doszło natomiast do przeznaczenia środków pochodzących ze zbycia lokalu mieszkalnego najpierw na zawarcie umowy przedwstępnej, a następnie po upływie dwuletniego okresu jaki wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. umowy przyrzeczonej dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki położonej w M. Sąd w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. podkreślił, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest uzyskanie praw właścicielskich (prawa użytkowania wieczystego) do obiektów lub gruntów wskazanych przez ustawodawcę, w których realizowana będzie funkcja mieszkalna. Jest to zatem preferowanie własnych celów mieszkaniowych podatnika, w znaczeniu kontynuowania posiadania uprawnień właścicielskich (lub praw użytkownika wieczystego), które utracone zostały na skutek odpłatnego zbycia, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dla skorzystania ze zwolnienia nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, ale konieczne jest definitywne nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego o charakterze mieszkalnym. WSA wskazał, że zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłat całości ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego. Tego rodzaju czynności nie są jednak równoważne pod względem skutków cywilnoprawych z zawarciem umowy sprzedaży. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności w drodze takiej umowy się nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, nie ma wreszcie skutku w postaci nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do argumentów strony dotyczących wykładni celowościowej ww. przepisu WSA podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wprawdzie normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, jednakże dominujący jest pogląd, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, w oparciu o wykładnię językową. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f jest czytelne i jasne. Wynika z niego, że poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika (a także prawa użytkowania wieczystego) w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jest oczywiste, że aby poczynić wydatki na tak określony cel, trzeba być właścicielem (współwłaścicielem), użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na którą czyni się wydatki - i to w terminie zakreślonym w przepisie. Inaczej nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia. WSA zaznaczył, że dwuletni termin z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z jednej strony ustanowiony został, by zapewnić podatnikom odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego w postaci własności lub współwłasności, bądź prawa użytkowania wieczystego, z drugiej strony, by zapewnić organom możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowość wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego. Zaakceptowanie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi nabycie tytułu własności może nastąpić w dowolnym czasie, powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi. Dlatego należy przyjąć, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia powoduje konieczność zapłaty podatku. Skoro wydatek ma być poniesiony na nabycie prawa własności nieruchomości, to fakt zapłaty całej należności przy umowie przedwstępnej nie ma znaczenia, skoro umowa przyrzeczona została zawarta po upływie dwóch lat od zbycia nieruchomości. W związku powyższym WSA uznał, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie zapadła z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do stanowiska organów co do zakwestionowanych wydatków Sąd podkreślił, że pojęcie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe precyzuje art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który punkcie 1 lit. d wskazuje wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Remontem w rozumieniu omawianego przepisu może być wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy "materii" lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu. Z uwagi na powyższe WA stwierdził, że zakup szafy garderobianej oraz mebli kuchennych nie sposób zakwalifikować do wydatków na remont, czy modernizację lokalu mieszkalnego. Zauważyć bowiem trzeba, że trwale umiejscowione szafy wnękowe odróżnia od szafy garderobianej to, że szafa wnękowa jest trwale związana z lokalem mieszkalnym. Oczywiście ta "trwałość" nie polega na tym, że nie można jej zdemontować tylko na tym, po zdemontowaniu traci swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część jej powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego. Natomiast zabudowa kuchenna nawet jeśli zakupiona jest "na wymiar" konkretnej kuchni, jest elementem wyposażenia, meblem, który można przenieść do innego lokalu mieszkalnego i tam zamontować. Sąd wskazał, że w orzeczeniu z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05, NSA wyjaśnił, że meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. Nie są to bowiem wydatki związane z remontem czy modernizacją lokalu mieszkalnego, które byłyby z tą nieruchomością związane, a tym samym nie mają wpływu na zwiększenie wartości nieruchomości. Przedmioty będące wyposażeniem nieruchomości są rzeczami niezależnymi od samej nieruchomości (nie są z nieruchomością nierozerwalnie związane, nie stanowią części składowych), a w konsekwencji mogą być autonomicznym przedmiotem sprzedaży. Za prawidłowy WSA uznał pogląd organów, że nie spełniają ustawowego celu, tj. budowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji, remontu i modernizacji, wydatki przeznaczone na zakup narzędzi czy przedmiotów, które mogą być wielokrotnie wykorzystywane, jak też co do wyłączenia wydatków poniesionych na usług ogrodniczych, które nie dotyczą bezpośrednio remontowanego lokalu mieszkalnego, a związane są z architekturą ogrodową wpisaną w otoczenie budynku mieszkalnego. W skardze kasacyjnej strona, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: I. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. przez przyjęcie przez Sąd, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia (tzw. ulgi mieszkaniowej), jest zarówno: 1) wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe – nabycie innej nieruchomości) oraz 2) definitywne nabycie przedmiotowej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego o charakterze mieszkalnym - przeniesienie własności tej innej nieruchomości w okresie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, mimo że z ww. przepisów nie wynika, aby warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej było definitywne przeniesienie własności tej innej nieruchomości w ustawowym okresie gwarantującym skorzystanie z ulgi, w sytuacji, gdy w ustawowym okresie skażająca zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, na mocy której dokonano wpłaty zaliczki wyczerpującej w całości cenę zakupu nieruchomości, tj. wydatkując uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na własne cele mieszkaniowe. 2. art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez arbitralne przyjęcie, że wydatków poniesionych przez skarżącą (szczegółowo wskazanych w punkcie 4 ppkt. d - v (s. 10-12) decyzji NUS z 31 sierpnia 2020 r. nie można zakwalifikować jako wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, mimo że zakres tych wydatków poniesionych przez skarżącą odpowiada definicji ustawowej zawartej ww. przepisie oraz jest zgodny z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku oraz decyzji DIAS i NUS oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 i § 2 p.p.s.a. Nadto, o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skargę kasacyjną należało uznać za zasadną, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało tak ocenić. Spór w sprawie dotyczy m.in. rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym dotyczącym 2016 r. i w warunkach tej sprawy strona powinna być uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości doszło do przeznaczenia środków pochodzących ze zbycia lokalu mieszkalnego najpierw na zawarcie umowy przedwstępnej, a następnie – już po upływie ww. okresu jaki wynika z powołanego przepisu – doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki położonej w M. W punkcie wyjścia przypomnieć więc należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, tj. sprzed jego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; wydatki te powinny być udokumentowane. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się : 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji (...). Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz podniesione w skardze kasacyjnej argumenty, szczególnie te sformułowane w odniesieniu do zarzutu nr 1 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w stanie prawnym, który obowiązywał od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2018 r. ustawodawca wyraźnie sprecyzował w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. uznał, że były to wydatki na nabycie określonych w nim praw. Dla skonstruowania w przedmiotowej sprawie normy prawnopodatkowej, statuującej zwolnienie od opodatkowania dochodu, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., konieczne jest zestawienie treści tego przepisu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.f. Jego wynik doprowadza do uznania, że dotyczy ono sytuacji, gdy wydatki są czynione przez podatnika na nabycie własnego prawa własności lub użytkowania wieczystego (podkreślenie Sądu). Po pierwsze, do takich wniosków doprowadza wynik wykładni językowej. Przez wydatki na nabycie należy rozumieć takie, które prowadzą w możliwym do zweryfikowania okresie definitywnego uzyskania "własnego" prawa. Po drugie, takie rozumienie przepisu potwierdza wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż ustawodawca obejmuje zwolnieniem dochód - powstały w sytuacjach, w których następuje wyzbycie się własności nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c poprzez ich sprzedaż – wydatkowany następnie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, do którego podatnikowi przysługuje tytuł prawny w postaci własności lub współwłasności, bądź prawa użytkowania wieczystego. Tym samym, podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest uzyskanie praw właścicielskich (prawa użytkowania wieczystego) do obiektów lub gruntów wskazanych przez ustawodawcę, w których realizowana będzie funkcja mieszkalna. Jest to zatem preferowanie własnych celów mieszkaniowych podatnika, w znaczeniu kontynuowania posiadania uprawnień właścicielskich (lub praw użytkownika wieczystego), które utracone zostały na skutek odpłatnego zbycia, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dla skorzystania ze zwolnienia nie było więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, ale konieczne było definitywne nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego o charakterze mieszkalnym. W konsekwencji, słusznie organy i WSA zaznaczyły, że zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłat całości ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego. Tego rodzaju czynności nie są jednak równoważne pod względem skutków cywilnoprawych z zawarciem umowy sprzedaży. Należy podkreślić, że samo wpłacenie przez skarżącą całej ceny zakupu nie może zostać zrównane ze skutkiem w postaci nabycia prawa własności nieruchomości lub prawa majątkowego. Okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na prawidłowość zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji oraz skarżąca, które akcentują społeczny cel spornej ulgi. Niemniej jednak, nie może z pola widzenia umykać fakt, że ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że termin określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie może przekroczyć dwóch lat, o czym świadczy zapis "nie później niż w okresie dwóch lat". Nie jest zatem dopuszczalna interpretacja przepisów normujących omawiane zwolnienie podatkowe prowadzącą do wydłużenia kategorycznie zakreślonego terminu (por. wyrok NSA z 27 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 747/17). Skoro, ustawodawca zdecydował, że wydatek, m.in. na zakup własnego domu, prawa wieczystego użytkowania zabudowanej działki ma być poniesiony w terminie dwóch lat (nie później) od końca roku podatkowego, w którym uzyskano wydatkowaną kwotę, to nie ma żadnych podstaw prawnych, do zmiany tego terminu w drodze interpretacji przepisu, uwzględniającej głównie realizację celu zakreślonego przepisem prawa. Taka interpretacja byłaby wręcz prawotwórcza i prowadziła do zmiany treści normy prawnej. Wywodzenie zaś zasad przyznawania zwolnień od podatku w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych zawartych w art. 217 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Również ratio legis przepisu prawa nie może prowadzić do zmiany jego treści. Cel zwolnienia nie może znosić ustanowionych jasnym i niebudzącym wątpliwości przepisem prawa, co wykazano powyżej, warunków zwolnienia. Prezentowana przez stronę wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzi do zmiany treści tych norm. Zmienia nie tylko termin określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ale również wprowadza nowe kryterium zwolnienia, twierdząc, że jest nim zamiar podatnika co do nabycia prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego. Nie można też przyjąć, że dopiero począwszy od 2019 r. ustawodawca wprowadził warunek korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej w postaci wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. To by bowiem oznaczało, że do końca 2018 r. norma prawna wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. jako lex imperfecta pozbawiona była jakiejkolwiek sankcji. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wyżej omówionego zagadnienia należało uznać za chybione. Kwestia która legła u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej dotyczy stanowiska organu i WSA wyrażonego w zakresie wydatków o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W tym zakresie sprawa wymaga ponownej analizy i rozstrzygnięcia organów, przy czym z uwzględnieniem wytycznych zawartych w Interpretacji Ogólnej Nr DD2.8202.4.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13 października 2021 r. w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego. Powyższa ogólna interpretacja porządkuje kwestię kwalifikacji na gruncie u.p.d.o.f. ponoszonych przez podatników na zakup i montaż szeregu wymienionych w niej wydatków, w tym tych które objęte są w sprawie przedmiotem sporu – m.in. zabudowa kuchenna, szafa garderobiana. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że we wskazanym akcie Minister Finansów m.in. zauważył, że w przypadku kwalifikacji mebli, które charakteryzuje trwały związek z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), wykonanych na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby w orzecznictwie wykształciły się dwie różne linie interpretacyjne. Według pierwszej, wydatki te nie realizują celu mieszkaniowego, gdyż stanowią wyposażanie i nie mieszczą się w pojęciu budowy i remontu. Zgodnie z poglądem przeciwnym, co do zasady, wydatki te są elementami wyposażenia, jednakże z uwagi na to, że "po zdemontowaniu tracą swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część ich powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego", mogą być kwalifikowane jako wydatki realizujące własny cel mieszkaniowy. Natomiast w kwestii wydatków ponoszonych na zabudowę kuchenną dominował pogląd, że skoro stanowią one wyposażenie, to nie jest wykluczona możliwość ich demontażu i przeniesienia do innego budynku (lokalu) mieszkalnego. Tym samym meble kuchenne, nawet te w zabudowie "pod wymiar" nie spełniają przesłanek do zwolnienia podatkowego. Niezależnie od poglądów prezentowanych w orzecznictwie Minister jednak wskazał, że meble trwale związane z budynkiem (lokalem), wykonane na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby i zabudowa kuchenna "pod wymiar", charakteryzują się funkcjonalnością przystosowaną wyłącznie do budynku (lokalu), w którym zostały pierwotnie zamontowane. Jak wynika z praktyki, w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości wyposażonej w stałe elementy zabudowy meblowej, zwykle pozostają one w danym budynku (lokalu) i stanowią część składową osiągniętego przychodu, jak również – pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji – mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jako nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Pod względem funkcjonalności należy je zatem traktować jako elementy konstrukcyjne budynku (lokalu). Co więcej, z uwagi na funkcję społeczną zwolnienia podatkowego, zabudowę kuchenną "pod wymiar" i zabudowę kuchenną wolnostojącą, dla celów rozpatrywania przesłanki "własnego celu mieszkaniowego", należy traktować w sposób tożsamy. Obie zabudowy kuchenne mają bowiem na celu realizację podstawowych potrzeb życiowych człowieka, a tym samym w pośredni sposób przyczyniają się do pełnej realizacji własnego celu mieszkaniowego. Minister podkreślił, że odmienna interpretacja prowadziłaby do różnicowania sytuacji podatników wypełniających ten sam cel, a dysponujących zróżnicowanym kapitałem, albowiem wybór stałej zabudowy kuchennej nie zawsze podyktowany jest niewymiarową przestrzenią pomieszczenia, a często decydujący charakter mają względy estetyczne. Analogicznie w przypadku wydatków na zakup szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalką, często zakup taki wynika z faktu, że jest to rozwiązanie tańsze, niż np. trwała zabudowa łazienkowa utworzona z płyt kartonowo-gipsowych. W tym przypadku również brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników wypełniających ten sam cel dotyczący funkcjonalności łazienki. Wobec powyższego, Minister stwierdził, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać, że wydatki poniesione – na zakup i montaż: a) kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo -elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki – w zabudowie lub wolnostojących, b) szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalką, c) oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED i oczek halogenowych, z wyłączeniem lamp wolnostojących, d) okapów kuchennych – wyciągów i pochłaniaczy, w tym okapu podszafkowego, e) mebli, które charakteryzuje trwały związek z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), wykonanych na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby, f) mebli w zabudowie kuchennej, tj. zabudowa kuchenna "pod wymiar" i zabudowa kuchenna wolnostojąca – mieszczą się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Przyjęty kierunek wykładni należy uznać za właściwy, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie przesadzając ostatecznego wyniku spawy uznał, że wymaga ona ponownej analizy i oceny organów z uwzględnieniem zawartych w ww. interpretacji uwag. Mając na uwadze podane argumenty i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku, jak również o uchyleniu zaskarżonej decyzji DIAS. O kosztach postępowania sądowego, orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a.