I SA/Lu 346/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2016 r. - uchyla zaskarżoną decyzję. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. W., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Wójta [...], dalej: "Wójt Gminy", "organ pierwszej instancji", z dnia [...]. dotyczącej zobowiązania podatnika w podatku rolnym za 2016 r. w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatnikowi zobowiązania w podatku rolnym za 2016 r. wszczętego – wszczętego, jak wskazał organ pierwszej instancji - z uwagi na niezłożenie przez stronę deklaracji na wskazany podatek, organ pierwszej instancji decyzją z [...] określił wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2016 r. w kwocie [...]zł. Odwołując się od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Podatnik wskazał także, że jego intencją jest zapoznanie z niniejszą sprawą Rady Gminy oraz podjęcie przez nią pozytywnej uchwały w jego sprawie. Przewodniczący Rady Gminy podejmuje bowiem samodzielnie decyzję o naliczaniu podatku rolnego, zaś radni nie są informowani o jego sytuacji. Podniósł również, że nie oszacowano strat suszowych za lata 2015 – 2018 i nie naprawiono mostów na drogach dojazdowych do łąk. Nadto organ podatkowy nie uwzględnia niesłusznie ściągniętych należności za lata 2005 i 2006. Podatnik wyraził również prośbę o przeniesienie jego sprawy do innego samorządowego kolegium odwoławczego. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, iż z ewidencji gruntów i budynków wynika, że współwłaścicielami gruntów położonych w B. oznaczonych nr [...] o powierzchni 0,17 ha w Ż. Dział II, działki nr [...] o powierzchni 0,47 ha oraz w Ż. działek nr [...] o powierzchni 3,23 ha, są podatnik, G. W.-Ż. oraz Skarb Państwa - Starosta [...] w udziale po [...] części. Organ odwoławczy zaznaczył, że podstawą wpisu w ewidencji gruntów i budynków strony podmiotowej jest orzeczenie Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z 28 września 2012 r., z którego wynika, że spadek i wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne po N. W. nabyli J. W., G. J. W.-Ż. oraz B. W. po [...] części każde z nich. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. Wydział Cywilny z 4 kwietnia 2016 r. zmienionego postanowieniem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny Odwoławczy z 27 września 2018 r. na skutek apelacji uczestnika Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta K., spadek po B. W. na podstawie ustawy nabył z dobrodziejstwem inwentarza Skarb Państwa - Starosta [...] w całości. Orzeczenia te były podstawą zmiany w danych ewidencji gruntów i budynków. Analizując kwestię posiadania samoistnego gruntów organ odwoławczy zauważył, że z przedłożonego przez G. W.-Ż. oświadczenia z 6 maja 2019 r. wynika, iż gospodarstwo rolne położone w obrębie Ż. prowadzi w całości podatnik, który potwierdził powyższe oświadczając, że cały czas użytkuje ziemię po matce N. W. i wszelkie decyzje powinny być kierowane do niego. Zdaniem organu, będące w posiadaniu podatnika grunty podlegają opodatkowaniu w zależności od sposobu sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków. Opodatkowaniem podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Z wypisu z rejestru gruntów wynika zaś, iż na ogólną powierzchnię gruntów posiadanych przez podatnika, tj. 3.8700 ha, składają się położone w Ż. , B. oraz Ż. Dział II użytki rolne o łącznej powierzchni 3,8500 ha (grunty orne RHIb - 0,1700 ha, grunty orne RIVa - 1,7600 ha, grunty orne RIVb - 09400 ha, łąki trwałe LIII - 0,4700 ha, łąki trwałe ŁIV - 0,2000, grunty rolne zabudowane BrRIVb - 0,1400 ha, grunty orne RV - 0,0200 ha, łąki trwałe ŁV - 0,1400 ha oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych - 0,0100 ha), jak również położone w Ż. nieużytki (N) o powierzchni - 0,0200 ha. Grunty stanowiące nieużytki nie wchodzą w skład użytków rolnych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że podstawą wymiaru podatku są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wspomniana ewidencja jest urzędowym rejestrem, w którym uwidacznia się informacje dotyczące poszczególnych nieruchomości, a wypis z takiego rejestru posiada szczególną moc dowodową. Oznacza to, że organ podatkowy w zakresie informacji zawartych w tej ewidencji jest nimi związany. Zgromadzone w aktach sprawy wypisy z rejestru gruntów świadczą o tym, że organ podatkowy do opodatkowania przyjął powierzchnię gruntów, jaka uwidoczniona została w tej ewidencji. Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie ulega wątpliwości, że w związku z posiadanymi gruntami u skarżącego powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek ten wynika z aktów prawnych bezwzględnie obowiązujących, określających tak przedmiot, jak też podmiot obowiązany do płacenia oznaczonego podatku w ramach stosunku publicznoprawnego, jaki łączy ten podmiot z organem podatkowym, który jest uprawniony do pobierania podatku. Podatek rolny jest podatkiem typu majątkowego i obowiązek podatkowy wiąże się z faktem posiadania majątku. Powyższe pozwala zdaniem Kolegium na stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Z treści odwołania nie wynika, by podatnik stawiał zarzuty odnośnie do sposobu i wysokości ustalonego zobowiązania pieniężnego. Sformułowane zarzuty nie dotyczą przedmiotu rozstrzygnięcia i nie mają znaczenia dla wysokości wymierzonego podatku. Organ w sposób prawidłowy wyjaśnił, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, tj. Rada Gminy nie ma możliwości oraz kompetencji do rozpatrywania wniosków podatników o zaniechanie naliczenia podatków. Powyższe leży w wyłącznej właściwości organu podatkowego, tj. Wójta [...]. Kolegium odniosło się do prośby o przeniesienie sprawy do rozpatrzenia przez inne samorządowe kolegium odwoławcze, zwracając przy tym uwagę, że instytucja wyłączenia organu zawarta w Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wyłączenia samorządowego kolegium odwoławczego od rozpoznawania sprawy. Niewątpliwie istnieje instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego (członka kolegium) służąca realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych. Celem instytucji wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności pracownika lub organu podatkowego w każdym stadium postępowania, zwłaszcza przy wydawaniu aktu kończącego to postępowanie. Jednakże strona nie odnosi się do braku obiektywizmu oraz bezstronności członków Kolegium. Niewątpliwie nie zaistniała również przesłanka z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączenia pracownika. Natomiast ogólnikowe oceny i stwierdzenia nie dają dostatecznych podstaw do zastosowania instytucji wyłączenia. Podatnik nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego złożył na nią skargę, w której wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Skarżący podniósł, że Kolegium nie jest obiektywne w rozpoznawaniu sprawy ponieważ nie ma możliwości utworzenia przez ten organ składu orzekającego, którego członkowie nie byliby związani wcześniej z rozpatrywaniem spraw podatnika. Zwrócił również skarżący uwagę, że rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien kierować się nie tylko przepisami ale uwzględniać też zasady współżycia społecznego. W tym kontekście podniósł kwestię związaną z suszą w latach 2015, 2018 i 2019 oraz brakiem odpowiedzi na jego wniosek dotyczący umorzenia podatku za 2019 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak zaś stanowi art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, Z § 2 tego artykułu wynika z kolei, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie; § 1), z tym że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Oznacza to, że co do zasady wojewódzki sąd administracyjny jest związany zakresem przedmiotowym i podmiotowym zaskarżonego aktu (lub czynności), oraz że w tych granicach powinien dokonać oceny zgodności z prawem niezależnie od tego, jakie zarzuty zostały sformułowane w skardze. Zdaniem Sądu, biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skarga podlega uwzględnieniu, z innym jednak powodów niż w niej podniesione. W związku z twierdzeniami skarżącego należy w pierwszej kolejności wskazać – jak trafnie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze - że przepisy prawa nie przewidują wyłączenia od rozpatrzenia sprawy samorządowego kolegium odwoławczego. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", w art. 130 § 1 i 3 (w brzmieniu nadanym od 1 marca 2017 r.) stanowi jedynie o wyłączeniu od udziału w postępowaniu członka samorządowego kolegium odwoławczego, przy czym wyłączenie to odnosić się może tylko do konkretnego członka kolegium i musi być uzasadnione istnieniem przesłanek wskazanych w wymienionych przepisach. Zauważyć zatem należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż w odniesieniu do żadnego z członków kolegium rozstrzygających niniejszą sprawę podatkową nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 130 § 1 o.p., skutkujące wyłączeniem z mocy prawa, a skarżący tego nie kwestionuje. Stwierdzić także należy, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił okoliczności dotyczących konkretnych członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które podawałyby w wątpliwość bezstronność tych osób i mogłyby uzasadniać rozważenie twierdzeń skarżącego w kontekście art. 130 § 3 o.p. Zatem jako bezpodstawne należy ocenić twierdzenia skargi, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie mogło rozpoznać i rozstrzygnąć niniejszej sprawy. Przechodząc do oceny treści rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że z przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), dalej: "u.p.r.", nie wynika, aby na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym mogły mieć wpływ zasady współżycia społecznego albo okoliczność, że podatnik ma utrudniony dojazd do gruntów. Podnoszone przez skarżącego argumenty wskazujące na te zasady lub okoliczności nie mogły być zatem uwzględnione w przez organy podatkowe, które zgodnie z treścią art. 120 o.p., obowiązane są działać na podstawie prawa. Nie mogą także stanowić punktu odniesienia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przez sąd, który – jak wyjaśniono wyżej – dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem. W związku z treścią skargi należy także dodać, że w świetle przepisów u.p.r. do przedmiotu sprawy podatku rolnego za 2016 r. i kwestii mogących mieć znaczenie dla jej wyniku nie należy prawidłowość ściągnięcia podatku za lata 2005-2006, sposób realizacji lub skuteczność pomocy państwa w związku z suszą ani tryb procedowania organu podatkowego pierwszej instancji w sprawach dotyczących podatku rolnego skarżącego za lata inne niż rok 2016. Jednocześnie należy stwierdzić, że organy podatkowe rozpatrujące sprawę trafnie wskazały, że zgodnie z treścią art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, podstawę opodatkowania, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 u.p.r., stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego, zaś dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (przy czym, na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), zaś zasady przeliczania powierzchni użytków rolnych na hektary przeliczeniowe określają przepisy art. 4 ust. 4-7 i 9 u.p.r. Podatek rolny za rok podatkowy – zgodnie z art. 6 u.p.r., wynosi: od 1 ha przeliczeniowego gruntów, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 - równowartość pieniężną 2,5 q żyta, natomiast od 1 ha gruntów, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 - równowartość pieniężną 5 q żyta (obliczone według średniej ceny skupu żyta za 11 kwartałów poprzedzających kwartał poprzedzający rok podatkowy, która ustalana jest na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ogłaszanego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w terminie do dnia 20 października roku poprzedzającego rok podatkowy), z tym że rada gminy może obniżyć cenę skupu określoną w ust. 2, przyjmowaną jako podstawa obliczania podatku rolnego na obszarze gminy. Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy, organy podatkowe ustaliły, że skarżący oraz G. W. - Ż. i Skarb Państwa – Starosta [...] są współwłaścicielami w udziałach po [...] działek gruntu położonych w miejscowościach B., Ż. i Ż. D. I., które według danych z ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są jako użytki rolne o łącznej powierzchni 3,85 ha oraz jako nieużytki o powierzchni 0,02 ha. Ponadto organy ustaliły, że po przeliczeniu powierzchni użytków rolnych podlegających opodatkowaniu (grunty orne RIIIb, RIVa i RIVb, łąki trwałe ŁIII i ŁIV, grunty rolne zabudowane BrRIVa) ich powierzchnia wynosi 3,4980 ha przeliczeniowego, oraz że cena skupu żyta stanowiąca podstawę obliczania podatku rolnego na 2016 r. w Gminie [...] została obniżona do [...] zł za kwintal, co oznacza, że równowartość pieniężna 2,5 kwintala żyta wynosi [...] zł. Taka też stawka została zastosowana do obliczenia podatku. Ustaleń tych skarżący nie zwalczał na żadnym etapie postępowania podatkowego, Nie kwestionuje ich także w skardze. W ocenie Sądu znajdują zaś one potwierdzenie w materiale dowodowym i należy je ocenić jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, i art. 191 o.p. W konsekwencji jako zgodną z prawem należy także ocenić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2016 r. przyjętą w decyzjach organów obu instancji. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została jednak wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 21 § 3 o.p. i art. 6a ust. 10 u.p.r. przez ich zastosowanie oraz z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 6a ust. 6 u.p.r. z powodu ich niezastosowania. Należy bowiem zauważyć, że art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 u.p.r. stanowi, że podatnikami podatku rolnego są w szczególności osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów, 2) posiadaczami samoistnymi gruntów, z tym że jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym, a także że zgodnie z art. 3a u.p.r. obowiązek podatkowy nie dotyczy Skarbu Państwa i gmin. Przy tym, stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.r. jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6. Ten zaś ostatni przepis stanowi, że jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości (art. 3 ust. 6). Stosownie z kolei do art. 6a ust. 5 u.p.r. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 10, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informacje o gruntach, sporządzone na formularzach według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego, lub o zaistnieniu zmian, o których mowa w ust. 4. Stosownie zaś to treści ustępu 8. na osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa 3 , a także jednostki organizacyjne Lasów Państwowych nałożony został obowiązek składania deklaracji na podatek rolny na dany rok podatkowy, sporządzonych na formularzu według ustalonego wzoru, odpowiedniego ich korygowania w razie zaistnienia zmian, o których mowa w ust. 4. Konsekwentnie, art. 6a ust. 6 u.p.r. stanowi, że podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 10, ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów, oraz że jest on płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego, zaś z art. 6a ust. 8 pkt 3 u.p.r. wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, i wskazane w tym przepisie jednostki organizacyjne, mają obowiązek wpłacać w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego obliczony w deklaracji podatek rolny na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada. Jednocześnie w art. 6a ust. 10 u.p.r. postanowione zostało, że jeżeli grunty stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek, nieposiadających osobowości prawnej - osoby fizyczne składają deklarację na podatek rolny oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. W kontekście powyższych regulacji wskazać także należy na art. 21 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W ocenie Sądu, z przytoczonych unormowań u.p.r. wynika, że zasadniczo osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z art. 6a ust. 6 u.p.r., tj. że ich zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2 o.p., natomiast przewidziane w art. 6a ust. 10 u.p.r. opodatkowanie osób fizycznych ma charakter wyjątku od tej zasady (por. w tym względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1601/17). Wyjątek ten został wprowadzony z powodu konieczności przyjęcia jednolitych zasad opodatkowania w odniesieniu do będącej odrębnym przedmiotem opodatkowania nieruchomości pozostającej we współwłasności podmiotów o różnym statusie prawnym, które to podmioty obciążone są obowiązkiem podatkowym solidarnie (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, druk nr 769 Sejmu IV kadencji z 24 lipca 2002 r., str. 13). Wobec tego – zdaniem Sądu – zastosowanie art. 6a ust. 10 u.p.r. nie powinno być rozszerzane na sytuacje, w których obowiązek podatkowy nie obciąża podmiotów o różnym statusie prawnym, lecz wyłącznie osoby fizyczne. Ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że tak jak w ust. 5 i 6 art. 6a u.p.r. określenie "osoby fizyczne" nie obejmuje wszystkich osób fizycznych, lecz tylko takie, które są podatnikami podatku rolnego, tak i w unormowaniu z ust. 8 i 10 tego artykułu przez "osoby fizyczne" oraz "osoby prawne", "jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej" należy rozumieć nie wszystkie takie podmioty, ale tylko te z nich, które w konkretnej sytuacji obciąża obowiązek podatkowy w podatku rolnym Brak zatem podstaw do stosowania art. 6a ust. 10 u.p.r. w przypadku, gdy żaden z podatników nie jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, nawet jeśli takie podmioty należą do grona współwłaścicieli tej nieruchomości. Mając to na względzie zauważyć trzeba, że organy podatkowe – jak była o tym wyżej mowa - ustaliły, iż współwłaścicielami gruntów objętych opodatkowaniem w niniejszej sprawie podatkowej są: skarżący, G. W. – Ż. oraz Skarb Państwa. Przy tym, ponieważ Skarbu Państwa nie dotyczy obowiązek podatkowy w podatku rolnym – co jednoznacznie wynika z treści art. 3a u.p.r. - art. 6a ust. 10 u.p.r. nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że na całości gruntów objętych opodatkowaniem w niniejszej sprawie podatkowej w 2016 r. gospodarstwo rolne prowadził skarżący. Skarżący tego ustalenia nie kwestionuje, jest ono zgodne z jego twierdzeniami, a także w ocenie Sądu ustalenie to nie nasuwa wątpliwości co do zgodności z prawem. Konsekwencją tego ustalenia jest to, że tylko jeden podmiot - osobę fizyczną, tj. skarżącego, obciąża obowiązek podatkowy w podatku rolnym na 2016 r., zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 u.p.r. Jak zaś wywiedziono wyżej, w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 6a ust. 6 u.p.r., nie zaś ust. 10 tego artykułu, który zastosowały organy podatkowe, rozstrzygając niniejszą sprawę podatkową. Wskazane uchybienie ma wpływ na wynik sprawy. O ile bowiem przy przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku rolnym na 2016 r. powstaje z mocy prawa (tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 6a ust. 8 i 10 u.p.r.), zaległość podatkowa powstałaby w upływem terminów płatności wynikających z art. 6a ust. 8 u.p.r., t.j. 15 marca, 15 maja, 16 września i 15 listopada 2016 r., a od dnia następnego po upływie każdej z tych dat należałoby naliczać odsetki za zwłokę od kwot poszczególnych rat podatku (jak to wynika z treści art. 51 ust. 1 i 2 oraz art. 53 ust. 1 i 4 o.p.), o tyle w stanie niniejszej sprawy dopiero doręczenie w dniu 3 grudnia 2019 r. decyzji organu pierwszej instancji z 29 listopada 2019 r. spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego ( zgodnie z treścią art. 6a ust. 6 u.p.r. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), zaś termin płatności podatku upłynął 17 grudnia 2019 r. (jak to wynika z art. 47 § 1 i 2 o.p.; w tym względzie por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 3290/14 oraz z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2192/17). Kwalifikacja zobowiązania podatkowego ma także znaczenie z punktu widzenia regulacji dotyczących przedawnienia. Z art. 68 § 1 o.p. wynika bowiem, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Unormowanie z § 2 tego artykułu, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, ma zaś zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z twierdzeniem skargi o 3-letnim terminie przedawnienia, jaki – zdaniem skarżącego – obowiązuje w niniejszej sprawie, należy podkreślić, że termin określony w art. 68 § 1 o.p. nie ma zastosowania, gdy podatnik nie złożył informacji, o jakiej mowa w art. 6a ust. 5 u.p.r. Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.