II FSK 1055/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Andrzej Grzelak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1707/04 w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1707/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01 (OTK-A 2002, z. 4, poz. 46), stwierdzający niezgodność art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wydana w dniu [...] na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 74, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1b oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p., odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...], a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpoznania (w oparciu o art. 233 § 2 O.p.). Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przekazał sprawę według właściwości Naczelnikowi Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K., wskazując na treść art. 15 i art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) oraz art. 15 O.p. Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia [...], wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia te same regulacje O.p. co poprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., ponownie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Jak ustalono, skarżąca spółka w dniu [...] uzyskała na okres 3 lat status zakładu pracy chronionej i tym samym przywileje podatkowe w zakresie określonym w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Do końca 1999 r. art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), dalej p.d.o.p., zwalniał od podatku dochodowego podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ww. ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Jednakże przepis ten został skreślony przez art. 1 pkt 7 powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą od dnia 1 stycznia 2000 r. Art. 2 pkt 2 tej ustawy zmienił także art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w ten sposób, że podatki dochodowe zostały wyłączone ze zwolnienia. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, dotyczący ww. regulacji nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 wspomnianej ustawy z 20 listopada 1999 r., bowiem podatnicy, którzy mieli status zakładu pracy chronionej i przed zmianą ustawy podjęli prowadzenie długotrwałych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych korzystają nadał z przywileju podatkowego na zasadzie praw nabytych i interesów w toku. Spółka K., uzyskując status zakładu pracy chronionej, przewidywała wykorzystanie do finansowania inwestycji środków gromadzonych na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z racji ulg podatkowych, a także środków własnych oraz kredytów bankowych. Zaciągnięte w listopadzie 1999 r. przez podatnika kredyty w Banku H. w łącznej wysokości 1.000.000 zł zostały jednak przeznaczone na pokrycie wymagalnych zobowiązań spółki, a nie na inwestycje. Tym samym po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej spółka do końca 1999 r. nie rozpoczęła żadnych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie przedstawiono też żadnych dowodów potwierdzających rozpoczęcie tych inwestycji. W związku z tym brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania spółki, sporną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że za wydatki na rzecz długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych nie można uznać kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p. poprzez nieuwzględnienie ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła w szczególności, że orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności przepisu w pewnym zakresie wobec braku przepisów przejściowych, nie powinno skutkować utratą mocy obwiązującej przepisów, które przyznawały zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe w okresie, w którym posiadały one taki status. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Orzekając o oddaleniu skargi Sąd wojewódzki zauważył, że w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny miał na uwadze ochronę praw nabytych zakładów pracy chronionej, jednakże tylko w odniesieniu do przypadków, gdy prawa te zostały faktycznie nabyte przez nie, tj. gdy rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych pracowników. Analiza prowadzonej przez spółkę K. dokumentacji pozwoliła na stwierdzenie, że podatnik ten od dnia uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, tj. od dnia 17 listopada 1999 r. do dnia 1 stycznia 2000 r. nie dokonał żadnych operacji gospodarczych pozwalających uznać, że są one podjęte w celu "realizacji długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", o których traktuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym zmiana przepisów i pozbawienie zakładów pracy chronionej prawa do zwolnienia z podatku dochodowego nie naraziła interesu skarżącej spółki na uszczerbek, a jedynie spowodowała zmniejszenie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. Zmiana przepisów prawa w omawianym zakresie niewątpliwie była dla skarżącej zaskoczeniem i burzyła zasadę bezpieczeństwa prawnego, umożliwiającą przewidywanie działań organów państwa i prognozowanie własnych działań. Jednak wskazać należy, że samo uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej nie przyznaje automatycznie konkretnych praw podatkowych. W związku z tym, skoro ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała przepisów przejściowych, to jedynie naruszała przez to prawa tych zakładów pracy chronionej, które w zaufaniu do państwa prawa i bezpieczeństwa prawnego podjęły inwestycję w interesie zatrudnionych osób niepełnosprawnych, bo tylko ich interes doznałby uszczerbku. Sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowym przypadku, wobec czego w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zasadnie zadeklarowała skarżąca i uregulowała podatek dochodowy od osób prawnych, co prowadzi do wniosku, że po stronie podatnika nie zaistniała nadpłata, skoro podatek zapłacony został należnie i w prawidłowej wysokości. Skarżąca spółka – jak wyżej wspomniano – nie podjęła działań gospodarczych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze i w piśmie procesowym, samo sporządzenie wstępnego planu inwestycyjnego na 2000 r., który mógłby jedynie stanowić wskazania dla kierunku przyszłych inwestycji, a nawet wzrost w 2001 r. i 2002 r. zatrudnienia, w tym także wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych, nie czynią zadość przewidzianym przez Trybunał Konstytucyjny wymogom podjęcia przez zakład pracy chronionej przed dniem 1 stycznia 2000 r. długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Aby bowiem mówić o kontynuacji praw nabytych konieczne było rozpoczęcie tych przedsięwzięć przed wejściem w życie przepisów ustawy znoszącej obowiązujące do dnia 31 grudnia 1999 r. przywileje podatkowe zakładów pracy chronionej. Z tych też względów Sąd wojewódzki nie podzielił stanowiska wyrażonego w skardze, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało powstanie po stronie spółki prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, strona powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zarzuciła naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, polegające na uznaniu, iż brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 i art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r., a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku. Ponadto zarzucono naruszenie art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, bez uwzględnienia w ramach kompetencji Sądu, iż w granicach sprawy doszło do naruszenia prawa, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymywała w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K., który wydając tę decyzję w 2004 r. działał z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych, tj. art. 5 ust. 9-9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz art. 15 § 1 O.p. Spełnia to w stosunku do decyzji organów obu instancji przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Wskazując na powyższe zgłoszono wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podniosła, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są na gruncie procedury podatkowej art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. Wykładnia tych przepisów dokonana w świetle ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przez Sąd wojewódzki prowadzi do uznania, że doszło do ich naruszenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest w swej treści jednoznaczny i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych, którym go poddały organy podatkowe i Sąd w celu uniemożliwienia spółce realizacji jej prawa do zwrotu nadpłaconego podatku. Postawienie przez organy podatkowe akcentu na ustalenie zakresu wykonanych przedsięwzięć, czy sposobu i czasu ich realizacji, jest wtórne w stosunku do podstawowego faktu posiadania przez podatnika praw, które nabył przed dniem 1 stycznia 2000 r. Podkreślono, że K., otrzymując w dniu 17 listopada 1999 r. decyzję o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, nabyła prawa wynikające z tej decyzji gwarantujące niezmienność warunków funkcjonowania w okresie obowiązywania decyzji. Decyzja nie wprowadzała żadnych obowiązków niezwłocznego przystąpienia do realizacji przedsięwzięć o charakterze inwestycyjnym. Mimo braku takich obowiązków spółka opracowała plan związany z rozwojem zakładu produkcji folii w Kole, w którym zatrudniano osoby niepełnosprawne. Następnie, w okresie trzech lat zwiększono zatrudnienie, w tym zatrudnienie osób niepełnosprawnych. Spółka realizowała więc całe przedsięwzięcie, mimo znacznego ograniczenia środków finansowych, jakie pojawiło się w związku ze zmianą przepisów podatkowych. W tych okolicznościach niezrozumiałe jest stanowisko Sądu wojewódzkiego, który sprowadza ważność decyzji o nabyciu praw tylko do okresu od dnia otrzymania decyzji przyznającej spółce status zakładu pracy chronionej (tj. 17 listopada 1999 r.) do dnia 1 stycznia 2000 r., w którym zaczęły obowiązywać nowe przepisy podatkowe. Sąd, podobnie jak organy podatkowe, oczekuje żeby spółka wykazała, iż w tym okresie rozpoczęła przedsięwzięcie (którym był rozwój zakładu pracy chronionej, produkcji folii w K.), którego dalsza realizacja może uzasadniać zwrot nadpłaty. Sąd nie wskazał żadnych przepisów, które ograniczałyby nabyte prawa spółki do krótszego okresu, niż wynika to z decyzji pełnomocnika, a mimo to dokonując nieprawidłowej wykładni przepisów ogranicza okres obowiązywania tych praw z 3 lat do 44 dni. Żaden z argumentów użytych przez Sąd dla uzasadnienia powyższego stanowiska, nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jest sprzeczny z uzasadnieniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a ponadto wprowadza dodatkowe kryteria dla ochrony praw nabytych, wbrew jednoznacznej definicji praw nabytych, określonej w przepisach Konstytucji. Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. strona tłumaczyła stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajętym w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1031/05 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 176), gdzie stwierdzono, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tzw. dużych podmiotów gospodarczych nastąpiła dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r., a tym samym wydana wcześniej decyzja przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, domagał się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpatrzenia powołanych w niniejszej skardze kasacyjnej podstaw zaskarżenia, wyznaczających wraz z wnioskami środka odwoławczego granice kognicji Sądu II instancji (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.), zacząć należy od ich prawidłowej, tj. zgodnej z art. 174 p.p.s.a. kwalifikacji. Rzutuje ona bowiem w sposób zasadniczy na kolejność i sposób rozpoznawania zarzutów w postępowaniu kasacyjnym. Zauważyć wobec tego trzeba, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, rozpoznawany środek zaskarżenia oparto zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwieństwie do dokonanej bowiem w skardze kasacyjnej kwalifikacji, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 O.p. i art. 190 ust. 4 Konstytucji są unormowaniami prawnomaterialnymi lub co najwyżej o charakterze mieszanym (tak drugi z ww.), a nie stricte proceduralnymi. Pierwszy z nich zawiera cząstkową definicję nadpłaty, drugi określa jeden z warunków i trybów jej zwrotu w przypadku jej powstania na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, trzeci zaś reguluje częściowo tzw. moc wiążącą orzeczeń tego Trybunału. Nie powinno więc budzić wątpliwości, iż wspomniane przepisy wywierają skutki przede wszystkim w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika, nie regulują bowiem (poza art. 74 pkt 1 O.p.) trybu ich realizacji. Ten stan rzeczy powoduje z kolei, że podstawa kasacyjna, w ramach której ww. unormowania powołano, może zostać rozpoznana dopiero po rozważeniu powołanych w środku odwoławczym zarzutów procesowych (art. 135 p.p.s.a.). Należy bowiem pamiętać, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 135 p.p.s.a. należy przypomnieć, iż zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zdaniem strony z dyspozycji ww. unormowania Sąd wojewódzki się nie wywiązał, nie dostrzegł bowiem, iż utrzymana zaskarżoną decyzją decyzja organu I instancji została wydana niezgodnie z przepisami o właściwości miejscowej (ustawy o urzędach i izbach skarbowych), który powinien w myśl art. 15 § 1 przestrzegać swojej właściwości (tak miejscowej jak i rzeczowej) z urzędu. Tzw. duże urzędy skarbowe stały się bowiem właściwe dla takich podatników jak skarżąca spółka dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. (tak NSA w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 1031/05), podczas gdy Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K. wydał swoją decyzję w 2004 r. To nieważne w świetle art. 247 § 1 pkt 1 O.p. rozstrzygnięcie utrzymał w mocy organ odwoławczy, co powinno skutkować uznaniem za nieważną również i jego decyzję, czego jednak Sąd I instancji nie uczynił. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że wadą nieważności dotknięte mogą być jedynie decyzje ostateczne, co wynika wprost z art. 247 § 1 O.p., podczas gdy wskazywana przez stronę decyzja organu I instancji taką decyzją nie była. Zarazem nie można przyjąć, że naruszenie właściwości miejscowej przez organ I instancji w jakikolwiek sposób rzutowało na właściwość miejscową organu odwoławczego, którym pozostał nadal Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Zarówno bowiem dla Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K., jak i dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. właściwym organem odwoławczym jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (por. art. 5 ust. 9c ww. ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zw. z § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych – Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm. – oraz poz. 318 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, poz. 19 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia i poz. 15 załącznika nr 4 do ww. rozporządzenia). Nie sposób tu więc mówić również o nieważności decyzji organu odwoławczego we wskazanym przez stronę rozumieniu, tj. przy uwzględnieniu treści art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowo na uwadze mieć trzeba fakt, iż skargę do sądu administracyjnego wnosi się na decyzję ostateczną w toku instancji (por. art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a.). To jej ewentualne uchybienia są więc przez ten sąd oceniane w pierwszym rzędzie. Zważywszy na tę okoliczność podkreślić należy, skarżąca spółka przytacza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. orzeczeniu z dnia 23 marca 2006 r., nie wskazując jednocześnie w jaki sposób naruszenie przepisów o właściwości przez organ I instancji rzutowało na poprawność oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, co do treści decyzji organu odwoławczego. Nie jest bowiem zasadne – co już wyżej zauważono – twierdzenie spółki o nieważności obu decyzji. Tym samym spółka zarzuca Sądowi wojewódzkiemu nieuchylenie decyzji organu I instancji w ramach kompetencji przyznanej mu przez art. 135 p.p.s.a., nie wykazując zarazem w tym kontekście wadliwości ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Nie sposób natomiast wymagać wzruszenia decyzji organu I instancji bez jednoczesnego usunięcia z obrotu prawnego sankcjonującej ją decyzji organu odwoławczego. Stwierdzić w tym stanie rzeczy trzeba, że spółka nie usiłuje nawet wykazać jaki wpływ na wynik sprawy miało oddalenie skargi na rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia, które utrzymywało w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Tymczasem w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko uchybienia o istotnym wpływie na wynik sprawy mogą stanowić podstawę zaskarżenia orzeczenia sądu administracyjnego I instancji (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, niepubl.). Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ O.p. organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Uchylenie przez organ nadrzędny decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości jest więc obligatoryjne, niezależnie od jej merytorycznej trafności. Tym niemniej strona nie zarzuca naruszenia zaskarżonym wyrokiem ostatnio wymienionego przepisu (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Brak skutecznego zarzutu w tym zakresie wyklucza możliwość wzruszenia zaskarżonego wyroku z tego względu. Podniesione przez skarżącą zarzuty procesowe okazały się w konsekwencji niezasadne. To z kolei ma ten doniosły skutek, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Należy więc przyjąć jako niesporną okoliczność, że spółka do dnia 1 stycznia 2000 r. nie podjęła długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W tym zaś stanie rzeczy krytycznie odnieść się trzeba do powołanych w środku odwoławczym zarzutów naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa materialnego (art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. i art. 190 ust. 4 Konstytucji). Sąd odwoławczy w obecnym składzie podziela bowiem utrwalony już pogląd judykatury, iż konieczne jest ścisłe pojmowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych (art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r.). Wśród licznych orzeczeń dotyczących tej kwestii wskazać można chociażby na wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt II FSK 748/05 (POP 2007, nr 1, poz. 3), czy na gruncie art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) na wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 16/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 41). W orzeczeniach tych podkreślano, że krąg osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 45/01, to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stąd też niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują przepisów przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z sentencji tego wyroku wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Tylko zatem grupa podatników, która rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach – rozumianych jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają jak też i ułatwiają pracę takim osobom (por. wyrok z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 333/06, niepubl.) – może ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. i art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko to w orzecznictwie Sądu kasacyjnego nie budzi wątpliwości (por. poza ww. wyrok NSA z dnia z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 22/04, "Monitor Podatkowy" 2004, nr 6, poz. 3; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 30/04, "Glosa" 2004, nr 7, s. 39; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2150/04, LEX nr 228507; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2396/04, LEX nr 187531). W tej sytuacji wiążące dla Sądu odwoławczego ustalenie Sądu I instancji, że skarżąca spółka nie zalicza się do kręgu podmiotów objętych ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, tj. nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, wyklucza zasadność zarzutu naruszenia ostatnio wymienionych przepisów prawa materialnego. Nie powstała bowiem po stronie spółki nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, której mogłaby się domagać w trybie art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że wbrew twierdzeniu Sądu wojewódzkiego działania mające na celu realizację wspomnianego długookresowego przedsięwzięcia podatnik powinien rozpocząć w świetle przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przed dniem 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia noweli z dnia 20 listopada 1999 r., wskazana w sentencji ww. wyroku), nie zaś, jak wskazał Sąd wojewódzki, przed dniem 1 stycznia 2000 r. (data wejścia w życie ww. noweli). Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro bowiem w przyjętym stanie faktycznym stosownych przedsięwzięć spółka nie rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 2000 r., to tym bardziej nie uczyniła tego przed dniem 30 listopada 1999 r. Natomiast stosowne przedsięwzięcia podatnika podjęte po tej dacie nie są istotne z punktu widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Nowela z dnia 20 listopada 1999 r. naruszała bowiem zdaniem Trybunału jedynie interesy w toku oraz prawa nabyte (art. 2 Konstytucji RP) tych osób, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęły do czasu jej ogłoszenia realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zastrzec też w tym miejscu trzeba, że pojęcia przedsięwzięcia nie można utożsamiać z uzyskaniem przez podatnika statusu zakładu pracy chronionej (co zdaje się sugerować spółka), wiąże się bowiem ono – jak już zauważono – z poczynieniem przez taki zakład konkretnych nakładów finansowych. Na zakończenie zwrócić należy uwagę na treść uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. i art. 190 ust. 4 Konstytucji. Jak wynika bowiem z wywodów środka odwoławczego, strona usiłuje w tym zakresie podważyć ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (co do podjęcia przez spółkę długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych), co jest niedopuszczalne w ramach materialnoprawnej podstawy zaskarżenia. Na wadliwość przedstawionego wyżej sposobu formułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zawracał zresztą uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677). Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć bowiem postać jedynie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany (tego rodzaju wywodu trudno doszukać się w treści niniejszej skargi kasacyjnej). Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego (podważonego) stanu faktycznego (a nie dopiero kwestionowanego w ramach takiego zarzutu). Jak wyjaśnił Sąd odwoławczy w wyroku z dnia 14 października 2004 r. (sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67), nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Przytoczone rozważania doprowadziły do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono mając na względzie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.