I FSK 1169/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.c. S. L., S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1201/13 w sprawie ze skargi S. s.c. S. L., S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. s.c. S. L., S. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2014 r., I SA/Bd 1201/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. R. s.c. S. L. S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 2. Z motywów orzeczenia wynika, że sporną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 21 sierpnia 2013 r., w której określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 151.923 zł. Organy stwierdziły w szczególności bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących zakupu złomu metali i ich stopów na wartość ogółem netto 574.592,50 zł, VAT 132.156,22 zł, na których jako wystawców wskazano Z. G. O. S. sp. z o.o., P. A. sp. z o.o., G. P. P., T.-D.-T. R. B. oraz R.-M. R. S., jako że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według organów ww. podmioty nie były faktycznymi sprzedawcami towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Wobec tego brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT). 3. Podzielając tę ocenę Sąd wskazał, że w odniesieniu do spółki S. ustalono w szczególności, że posługiwała się nieaktualnym adresem swojej siedziby, dokonanie kontroli było niemożliwe z uwagi na brak kontaktu ze spółką, jej prezes (D. K.) przyznał że działalność utworzonej przez niego spółki była całkowicie fikcyjna i ograniczała się do wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT, a S. L. o całym procederze wiedział. Sam S. L. miał zaś stwierdzić składając wyjaśnienia w dniu 13 grudnia 2012 r. (k. 501 akt adm., tom 1/6): "podejrzewam, że niektóre firmy dostarczały mi złom, który do nich nie należał. Chodzi m.in. o firmę S. sp. z o.o. (...)." Podobnie z zeznań P. P. (G.) z 8 lutego 2013 r. (k. 604-606 akt adm. tom 2/6), przesłuchanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy w charakterze podejrzanego, wynika, że przyznał się on do postawionych mu zarzutów odnośnie do wystawiania, wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT i czerpania z tego korzyści finansowych. Pan P. faktycznie nie sprzedawał złomu S. L., ani go od niego nie kupował; większość jego dostawców w praktyce dostarczając mu nierzetelne faktury VAT, była tylko tzw. "fakturzystami". Potwierdził ponadto, że księgowa Z. D. wiedziała o wszystkim od samego początku; to ona nieformalnie pomagała mu prowadzić księgowość, "ona wiedziała, że te transakcje z firmą S. są fikcyjne, bo ona sama mi je przygotowywała. To wyglądało w ten sposób, że jak przychodziłem po tą karteczkę od L., to ona mi te kilogramy rozpisywała, żeby to w miarę wiarygodnie wyglądało." Zdaniem Sądu zeznania D. K., jak i P. P. wskazują na pełną świadomość S. L., wspólnika s.c. S.-R., co do zawieranych transakcji z ww. podmiotami, gdyż to właśnie S. L. oraz jego księgowa Z. D. brali czynny udział w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT. W zakresie firmy G. z materiału dowodowego wynika dodatkowo, że wobec P. P. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji wymiarowej, od której podatnik nie złożył odwołania (k. 650-669 akt adm., tom 2/6). Z uzasadnienia wynika, że P. P. był wystawcą na rzecz spółki nierzetelnych faktur VAT, zaś podstawą jej wydania był m.in. art. 108 ust. 1-2 ustawy o VAT. W jej treści wskazano, że 99% wykazanych nabyć towarów, w tym m.in. od S. sp. z o.o., była fikcyjna. Również w odniesieniu do kolejnego kontrahenta, spółki P. A. ustalono, że nie wykonywał on rzeczywistej działalności gospodarczej; posługiwał się nieaktualnym adresem, a wskazany przez S. L. jako przedstawiciel pan W. nie potwierdził okoliczności dostaw dokonywanych przez tę firmę i nie był w stanie określić szczegółów jej działalności (np. adresu). W kontekście powyższego, jak też sprzecznych zeznań S. L. i Z. D., podnoszony w skardze fakt figurowania spółki A. w Krajowym Rejestrze Sądowym pod adresem widniejącym na wystawionych fakturach nie może być decydującym argumentem o dokonaniu transakcji pomiędzy tym podmiotem a skarżącą. Z kolei w zakresie działalności prowadzonej przez R. B. z akt sprawy wynika, że jest on osobą bezdomną, nieposiadającą środków do życia i nadużywającą alkoholu. Przesłuchany w charakterze świadka przez funkcjonariusza ABW Delegatury w Bydgoszczy zeznał m.in., że prowadził działalność gospodarczą o nazwie T. C. R. B. od lat 90-tych do przypuszczalnie 2004 r. Firma ta została przez niego wyrejestrowana. Nigdy nie sprzedawał złomu w ramach działalności gospodarczej, nie znał ani pana S. L. ani firmy o nazwie S. Wyjaśnił, że wypisał i podpisał faktury VAT, na których jako wystawca widniał: "R. B. T. D., ul. K. [...], NIP. , REGON., Tel. ", a jako nabywca S. R. s.c. S. L., S. L. G. K., ale nie pamiętał sytuacji ich wypisania i podpisania, bowiem ma problem z alkoholem. Odnosząc się wreszcie do współpracy z firmą R.-M. R. S. wskazano, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., dotyczącej R. S. Podstawą wydania ww. decyzji był m.in. art. 108 ustawy o VAT. Analiza zebranego przez organy i szczegółowo opisanego w decyzjach obu instancji materiału dowodowego wskazuje, że prawidłowe są wnioski organu odwoławczego, iż rzeczywista działalność R. S. ograniczała się do nabycia przez niego przewodów i późniejszej ich sprzedaży na rzecz spółki, co miało za zadanie uwiarygodnić rzetelność prowadzonej przez Pana S. działalności, w tym w zakresie obrotu złomem. Z kolei, wskazane przez ww. osobę w styczniu 2011 r. źródło zakupu złomu okazało się niewiarygodne. Tym samym, faktury na których widnieje firma R.-M. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży złomu do spółki. W ocenie Sądu wskazane ustalenia faktyczne organów są spójne i wynika z nich, że pan L. miał pełną świadomość uczestniczenia w procederze nadużycia prawa podatkowego – sam organizował siatkę tzw. "fakturzystów". Na tym tle trafnie uznano też, że będące w posiadaniu skarżącej dokumenty rejestracyjne miały jedynie uwiarygodnić dokonanie dostaw jednakże nie wynika z nich, że sprzedaż miała miejsce. Wobec powyższego, skoro wystawcy faktur nie byli dostawcami towaru wobec czego nie powstał u nich obowiązek podatkowy, to w konsekwencji u skarżącej brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur i nieuzasadnione jest powoływanie się przez stronę na wyroki Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ dotyczą one innego stanu faktycznego. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zgłoszono wnioski o jego uchylenie, jak też o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) oraz art. 145 § 1 pkt 4 Kpa w związku z: a) art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 176, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z powołanej regulacji, c) art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez jego niezastosowanie w ten sposób, że organ podatkowy w odniesieniu do następujących wystawców faktur na rzecz skarżącej S. sp. z o.o., P. A. sp. z o.o. uznał, że nie została przez skarżącą dochowana należyta staranność, podczas gdy wspomniany przepis tworzy domniemanie zgodności danych wpisanych do rejestru ze stanem rzeczywistym, d) naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie podlegające na bezprawnym twierdzeniu, że towar nie pochodził od wystawców faktur, a wobec tego spółka nie miała prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego, e) naruszenie art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w ten sposób, że organ podatkowy w odniesieniu do następujących wystawców faktur na rzecz skarżącej strony: P. P., R. S. oraz R. B. uznał, iż nie została przez skarżącą zachowana należyta staranność, w postaci weryfikacji prowadzonej przez nich działalności zgodnie informacjami w ewidencji, podczas gdy komentowany przepis tworzy domniemanie prawdziwości informacji zawartych w CEDIG. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W przedmiotowej sprawie sporne są następujące kwestie: - zupełności materiału dowodowego stanowiącego podstawę decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji (zarzut lit. a), - ustalenia odnośnie do wiedzy podatnika o uczestnictwie w procederze stanowiącym nadużycie (oszustwo) podatkowe (zarzuty lit. a oraz lit. b-e). W zakresie pierwszej kwestii strona podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu, w ramach którego wskazano na brak "zwrócenia się przez organ (...) do US w S. celem pozyskania dokumentacji źródłowej", który to urząd "praktycznie (...) co miesiąc kontrolował spółkę" i "nie miał większych zastrzeżeń" (s. 6-7 skargi kasacyjnej). Tak skonstruowana argumentacja nie może więc uzasadniać w szczególności zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako że dotyczy okoliczności nie rozważanych szczegółowo przez Sąd pierwszej instancji (jak zauważa sama strona). W takiej sytuacji konieczne było bowiem powołanie się na naruszenie przepisów postępowania obligujących Sąd do wszechstronnej oceny okoliczności sprawy i uzewnętrznienia tego w motywach orzeczenia (por. zwłaszcza odpowiednio uchwałę NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39). Innymi słowy, wobec niepowołania w podstawach kasacyjnych w szczególności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, wywód strony w ww. zakresie pozostaje poza kognicją Sądu drugiej instancji; z utrwalonego orzecznictwa Sądu kasacyjnego wynika, że nie jest on władny formułować zarzutów za stronę, jako że orzeka w granicach podstaw zaskarżenia (art. 183 § 1 Ppsa). Natomiast odnośnie do tezy, że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów skarżąca ogranicza się do podtrzymania stanowiska, iż dysponowała dokumentacją rejestrową kontrahentów, która świadczyła o tym, że są aktywnymi przedsiębiorcami i nie była zobligowana do czynienia w ww. zakresie dalej idących ustaleń (s. 8 i n. skargi kasacyjnej). Jednakże powołując się na tę okoliczność strona nie podejmuje w ramach zgłoszonych zarzutów procesowych żadnej polemiki z oceną Sądu pierwszej instancji, że dokumenty te miały jedynie uwiarygodnić dokonanie dostaw, jako że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności zeznania świadków, wskazuje na pełną świadomość skarżącej co do uczestniczenia w procederze stanowiącym nadużycie prawa podatkowego (s. 19 uzasadnienia wyroku). Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa) Sąd odwoławczy nie może formułować w ww. zakresie stosownych argumentów za stronę, tj. odnośnie do przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego. Niewystarczające jest natomiast ogólnikowe powołanie się na sprawdzenie kontrahenta (jego dokumentów rejestrowych) w sytuacji, gdy na tle obszernie opisanych ustaleń faktycznych (s. 12-19 uzasadnienia wyroku) Sąd stwierdził, że owe czynności sprawdzające miały charakter pozorny i służyły jedynie uwiarygodnieniu tzw. dobrej wiary podatnika, by w sytuacji zakwestionowania spornych faktur mógł w dalszym ciągu powoływać się na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nawiasem mówiąc zaś, zaskarżone orzeczenie idzie jeszcze dalej, bowiem Sąd uznał w nim, że dobra wiara podatnika co do zasady nie wymagała ustalenia w niniejszej sprawie, skoro przedmiotowe transakcje de facto nie miały miejsca (s. 23 uzasadnienia wyroku). Skarżąca tego stanowiska nie kwestionuje w środku odwoławczym; rozwija natomiast tezę, że nie była zobligowana do drobiazgowej weryfikacji swoich kontrahentów (wystarczające było pozyskanie dokumentów rejestrowych), obszernie cytując w tym zakresie orzecznictwo luksemburskie i krajowe. Wskazuje również na faktyczną dostawę złomu niewiadomego pochodzenia (s. 9-26 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym że wywód w ww. zakresie zawodowy pełnomocnik prezentuje przede wszystkim w ramach zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego (lit. b-e). Tymczasem jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Sądu kasacyjnego, w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Ppsa) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych (por. przykładowo wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Zatem konstrukcja środka odwoławczego w ww. zakresie, tj. zwłaszcza powiązanie kwestii dobrej wiary (w jej aspekcie procesowym, dowodowym) z zarzutami naruszenia prawa materialnego, wyklucza merytoryczną jego ocenę w tym względzie. To bowiem, czy podatnik nabył towar wykazany w fakturach i czy miał podstawy by sądzić, że pochodzi on od wystawców faktur, należy do sfery ustaleń faktycznych sprawy. Sąd drugiej instancji wielokrotnie zaś przypominał, że wadliwa formuła zarzutów kasacyjnych uniemożliwia ich ocenę co do istoty i powoduje oddalenie skargi kasacyjnej, zważywszy na wspomnianą wyżej zasadę związania granicami zaskarżenia. W związku z powyższym należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy, w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.