I FSK 1579/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R., A. R. i J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 97/08 w sprawie ze skargi A. R., A.R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od A. R., A. R. i J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bk 97/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. R., A. R. i J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2003 r. (utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 sierpnia 2007 r. określającą skarżącym, jako spadkobiercom J.R., inne kwoty podatku od towarów i usług niż zadeklarowane za wymienione miesiące). W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że pierwotnie stroną postępowania przed organami podatkowymi był J. R., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlu Materiałami Budowlano-Instalacyjnymi "R.". W związku z jego śmiercią organy podatkowe prowadziły postępowanie wobec jego spadkobierców: A.R., A. R. i J. R. (art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazał również, że sprawa dotycząca możliwości zastosowania przez J. R. preferencyjnej stawki podatkowej (0%) w związku z dostawami towarów na rzecz osób niemających stałego miejsca zamieszkania na terenie Polski, potwierdzonych dokumentami Tax Free, stanowiła już przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z 20 kwietnia 2006 r., I SA/Bk 16/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 listopada 2005 r., uznawszy, że organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym Sąd podkreślił, że rozwiązania prawne obowiązujące w 2003 r. nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów Tax Free, zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Tymczasem organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego grafologa, rejestrze R-30 dokumentów Tax Free prowadzonym przez graniczne urzędy celne oraz informacji Straży Granicznej. Zdaniem Sądu wymienione dowody zostały ocenione w sposób dowolny. Sąd w szczególności wskazał, że przedmiotem badania przez biegłego nie były okoliczności związane ze sposobem odciskania pieczęci (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem. Biegły nie badał też odcisków pieczęci funkcjonariuszy celnych ani ich podpisów. Organ podatkowy nie zlecił biegłemu do wyjaśnienia i sam nie wyjaśnił, ile poszczególnych pieczęci było na stanie oddziałów celnych i jaki był ewentualny tryb ich likwidacji. Sąd stwierdził również, że fakt niefigurowania zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 nie może być wystarczającym dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę. Również informacja Straży Granicznej, z uwagi na fakt, że przejścia graniczne nie prowadzą w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu, powinna być oceniona z należytą ostrożnością. Eksponując wymienione wady postępowania, Sąd nadmienił, że rozpatrując ponownie sprawę, organy skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego oraz możliwość ewentualnego przesłuchania osób, którym dokonano zwrotu podatku. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organy skarbowe w wymienionych na wstępie decyzjach ponownie uznały, że J. R. w rozliczeniach za styczeń-grudzień 2003 r. zadeklarował stawkę 0% do dostaw towarów udokumentowanych dokumentami Tax Free, które nie zostały potwierdzone przez właściwe organy celne, przez co zaniżył deklarowany podatek należny od towarów i usług. Organy w oparciu o informacje uzyskane od organów celnych i Straży Granicznej, uzupełniającą opinię biegłego grafologa oraz zeznania świadków, tj. funkcjonariuszy celnych i podróżnych, otrzymane z Prokuratury Rejonowej w Białymstoku, stwierdziły, że przedstawione przez podatnika dokumenty Tax Free zostały sfałszowane. Widniejące na nich podpisy nie zostały potwierdzone przez przesłuchiwanych w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych oraz osoby wymienione jako "podróżni". Pieczęcie VAT-ZWROT i POLSKA-CŁO nie były tymi, którymi posługiwali się funkcjonariusze służby celnej pracujący na przejściach granicznych, gdzie miał się obywać wywóz zakupionych towarów. Ponadto odnośnie do 47 dokumentów dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych ustalono (niezależnie od ich sfałszowania przez zeskanowanie innych pieczęci i wydrukowanie na drukarce komputerowej; były one opatrzone stemplami z tymi samymi numerami kolejnymi), że firma "R." nie dokonała ich zakupu, a następnie sprzedaży. Na zakup telefonów przez podróżnych (za ich własne pieniądze) sklepy wystawiały faktury dla firmy "R.", następnie po dostarczeniu przez podróżnych telefonów i faktur firma "R." wystawiała na te towary dokumenty Tax Free i zwracała podróżnym część podatku; podróżni nie płacili firmie "Refleks" kwoty wynikającej z wystawionych paragonów, a jedynie marżę. Organy stwierdziły, że podatnik nie zapewnił nawet wstępnej weryfikacji przedkładanych dokumentów, na podstawie których dokonano zwrotu VAT, o czym świadczy fakt zwrotu w ciągu tego samego dnia na podstawie dokumentów opatrzonych tym samym stemplem z tym samym numerem kolejnym numeratora. W skardze spadkobiercy J. R. wnieśli o uchylenie wydanych decyzji, wskazując na naruszenie art. 122, 187, 191 i 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 21, 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także art. 153 i 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę, Sąd przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące warunków uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dostawami towarów potwierdzonymi dokumentami Tax Free. Sąd podkreślił, że jednym z podstawowych warunków, jakie musi spełnić podatnik, jest posiadanie dokumentu TAX FREE (potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Polski). Dokument ten może zaś podlegać ocenie organów podatkowych z zastosowaniem, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, wszelkich dostępnych dowodów. Zdaniem Sądu, uzupełniony materiał dowodowy, w szczególności opinia uzupełniająca oraz zeznania funkcjonariuszy celnych i "podróżnych", których podpisy widniały na badanych dokumentach przesądziły, że kwestionowane dokumenty posiadane przez podatnika nie stanowiły dowodu wywozu towarów poza terytorium kraju. Nie znajdowały bowiem potwierdzenia w ewidencjach organów celnych jak i Straży Granicznej, a osoby, których pieczęcie lub podpisy widniały na dokumentach, nie potwierdziły faktu ich złożenia. W ocenie Sądu, uzupełniony materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji usunięte wątpliwości w sferze ustaleń faktycznych pozwalały na wysnucie wniosku, że podatnik nie nabył na podstawie art. 21d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 153 i 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niepowołanie nowego biegłego sądowego. Zaznaczył, że w wyroku I SA/Bk 16/06 Sąd zobowiązał organy do rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego przez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego wyjaśniającej podniesione wątpliwości, co niewątpliwie nie ograniczało organu w możliwości skorzystania z innych środków dowodowych służących temu samemu celowi. Stronie umożliwiono udział w przesłuchaniu biegłego. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej odnośnie do ustaleń poczynionych przez organy skarbowe w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych. Skoro organy na podstawie zgromadzonych dowodów uznały, że nie wystąpiły wątpliwości, o których mowa w § 3 tego artykułu, to nie były zobowiązane do występowania do sądu powszechnego. Sąd podkreślił, że ustalenia w tym zakresie stanowiły jedynie dodatkowy argument (poza dowodami wskazanymi powyżej) przemawiający za stwierdzeniem, że podatnikowi nie przysługiwało prawo zastosowania stawki 0% w przypadku 47 transakcji. W związku z tym, chociaż – w ocenie Sądu – dokonana analiza samodzielnie jest niewystarczająca do zakwestionowania tego prawa, to daje obraz rzeczywistego przebiegu tychże transakcji. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną A. R., A. R. i J. R., w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania: a) art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego sposobu postępowania z wytycznymi WSA w Białymstoku w wyroku z 20 kwietnia 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 16/06 i przyjęcie przez Sąd, że ponownie zgromadzony materiał dowodowy rozwiał wątpliwości, które pojawiły się na tle sprawy I SA/Bk 16/06 i jednoznacznie udowodniono okoliczności braku zachowania należytej staranności podatnika w ocenie dostarczonych przez podróżnych dokumentów imiennych Tax Free oraz zaakceptowania przez Sąd odejścia przez organy skarbowe od wiążącego wskazania (również wiążącego Sąd) co do konieczności przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z opinii biegłego wyjaśniającego wątpliwości, b) art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę Sądu przyjętych działań organów podatkowym, charakteryzującą się dowolnością niemającą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych, że podatnik przed sporządzeniem deklaracji powinien i mógł przewidzieć, że dostarczone dokumenty imienne mogły zostać sfałszowane i towar na nich wymieniony mógł nie opuścić kraju, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. – nienależyte uzasadnienie wyroku poprzez nieodniesienie się do zarzutów w zakresie naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i niezasadnego zakwalifikowania umowy sprzedaży telefonów komórkowych jako usługi polegającej na wystawianiu faktur i dokumentów Tax Free oraz braku samodzielnych ustaleń Sądu co do istnienia lub też nie przesłanek z art. 199a § 3 Ordynacji, a przyjęciu jednostronnego stanowiska organów skarbowych bez wykazania podstaw prawnych takiego stanowiska, przez co uniemożliwiono kontrolę zaskarżonego wyroku pod względem legalności zaskarżonej decyzji, 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przez przyjęcie przez Sąd, że przepis wymaga, aby podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc dokonał czynności sprawdzających i potwierdzających nie tylko poprawność formalną, ale i również poprawność materialną dokumentu z art. 21c ust. 2 i ustalił przy zachowania należytej staranności lub dodatkowo potwierdził, czy towar objęty tym dokumentem opuścił teren kraju, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji co do nienaruszenia przez organy skarbowe art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że Sąd ten błędnie przyjął, że uzupełniające postępowanie dowodowe było zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku z 20 kwietnia 2006 r. Strona skarżąca stwierdziła, że zarówno organy skarbowe, jak i Sąd, nie wskazały faktów i środków dowodowych świadczących o możliwości skontrolowania przez podatnika jego kontrahentów oraz umyślnym sfałszowaniu pieczęci urzędowych. Zaś bez jednoznacznego rozstrzygnięcia tych kwestii nie było podstaw do odmowy stosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej. W kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła, że Sąd bez samodzielnych ustaleń przyjął za organami skarbowymi brak przesłanek w zakresie zarzutu dotyczącego art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem bez stosownej oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, że skoro organy nie widziały wątpliwości, to nie były zobowiązane do wystąpienia do sądu powszechnego, tym bardziej, że ustalenia w tym zakresie mają charakter dodatkowy. Natomiast, odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 21d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, strona skarżąca wskazała, że w zaskarżonym wyroku Sąd uzależnił prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej od dodatkowego warunku, nieprzewidzianego w treści tego przepisu. Podkreślono, że w momencie dokonywania dostaw na rzecz "podróżnych" podatnik nie miał możliwości weryfikacji faktycznego wywozu sprzedawanych towarów. Rejestry R-30 nie były kompletne, a podatnik nie miał dostępu do wzorów pieczęci wykorzystywanych przez funkcjonariuszy celnych. Skoro nałożenie takich obowiązków nie wynika z art. 21d wymienionej ustawy, to nie można podatnikowi przypisać zarzutu naruszenia tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co do zasady należałoby zatem w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Okoliczności sprawy pozwalają jednak na odwrócenie tej kolejności, bowiem ocena skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z unormowaną w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi instytucją procesową, której naruszenie nota bene także stało się przedmiotem zarzutu kasacyjnego. Tak więc w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut błędnej wykładni art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezzasadne obciążenie podatnika wymogiem dokonania, przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc, czynności sprawdzających i potwierdzających poprawność dokumentów określonych w art. 21c ust. 2 tej ustawy zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oraz ustalenia przy zachowaniu należytej staranności, czy towar objęty tymi dokumentami opuścił teren kraju. Zarzut ten jednak należy uznać za niezasadny. Powodem takiej oceny jest to, że wykładnia przepisów prawa materialnego, w tym i zarzuconego, została zawarta na użytek niniejszej sprawy w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2006 r., I SA/Bk 16/06. W wyroku tym na kanwie rzeczonych przepisów sformułowano generalną tezę, że należy dokonać zwrotu podatku w przypadku, gdy "przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika". Ergo, gdy autentyczność dokumentów wzbudza wątpliwości, zwrot jest niedopuszczalny. Tym samym Sąd ten wyraźnie obciążył podatnika obowiązkiem kontroli dokumentów, o których mowa w art. 21c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stąd też nie można w obecnym postępowaniu czynić Sądowi, jak i organom podatkowym, zarzutu, że swe postępowanie podporządkowały wykładni prawa zawartej w przywołanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., I SA/Bk 16/06, bowiem zobligowane były do tego treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Co prawda, skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia tego przepisu, gdyż – w ocenie strony skarżącej – Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań co do dalszego toku postępowania zawartych w przywołanym wyżej wyroku, to jednak, autor skargi kasacyjnej skoncentrował się wyłącznie na kwestiach wytycznych dotyczących sposobu prowadzenia dalszego postępowania dowodowego zawartych w tymże orzeczeniu, zaś ocenę prawną tamże zawartą pominął. Sprawia to, że ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogła być inna od przedstawionej wyżej. Jednocześnie wyeksponowane względy sprawiają, że ocena ta, niejako przy okazji, rozciąga się także na zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niehonorowania wytycznych w zakresie sposobu rozumienia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (pkt 1a zarzutów kasacyjnych). Przechodząc w związku z tym do pozostałego zakresu zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy odnotować, że w jego ramach autor skargi kasacyjnej przede wszystkim kwestionuje zakres ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W szczególności zaś eksponuje fakt, że wbrew zaleceniom wyroku w sprawie I SA/Bk 16/06 nie przeprowadzono nowego dowodu z opinii biegłego. Faktem jest, że Sąd pierwszej instancji, podejmując pierwotne rozstrzygnięcie, wytknął szereg wad opinii biegłego, uznając zarazem, że wobec ich zaistnienia brak jest jednoznacznych podstaw do zakwestionowania spornych dokumentów, zaś ich usanowanie oznacza przekroczenie granic swobodnej oceny tegoż dowodu. Równocześnie jednak ze wspomnianego wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., I SA/Bk 16/06, nie wynika, ażeby Sąd w jakikolwiek sposób instruował organy podatkowe co do sposobu usunięcia dostrzeżonych mankamentów opinii biegłego. W szczególności Sąd ten expressis verbis nie nakazał powołania nowego biegłego. Oznacza to, że organy podatkowe zachowały w tym zakresie swobodę pod warunkiem usunięcia wątpliwości, które dostrzeżone zostały przez Sąd przy pierwotnym rozpatrzeniu sprawy. Nie można zatem organom tym, a w dalszej kolejności Sądowi I instancji, czynić obecnie zarzutu, że posłużyły się prawnie dopuszczalną możliwością uzupełnienia opinii biegłego pod kątem wątpliwości zasygnalizowanych w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., tym bardziej, że w rzeczy samej biegły pojawiające się pierwotnie wątpliwości zdołał rozwiać. Tak oceniły bowiem opinię uzupełniającą zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, którego wnioski Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje, zwłaszcza, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał ich skutecznie podważyć. W istocie jego argumentacja w tym zakresie sprowadza się w gruncie rzeczy do polemiki z wcześniejszymi wnioskami Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, która jako prowadzona z czysto subiektywnego punktu widzenia niczego nowego do sprawy nie wnosi. W tej sytuacji, mając na względzie zebrane dotąd dowody, w tym zwłaszcza opinię biegłego, jej uzupełnienie oraz dalsze – szczegółowo omówione przez Sąd pierwszej instancji – uznać należało, że zwrotowi podatku nie towarzyszyła po stronie podatnika owa szczególna staranność kontroli dokumentów wymienionych w art. 21c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, której brak tym samym wyklucza możliwość dokonania zwrotu. Z poruszonymi wyżej kwestiami łączy się niewątpliwie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem zgłoszonym w tym zakresie twierdzeniom, organom podatkowym nie można zarzucić dowolności w gromadzeniu materiałów dowodowych. Zakres podjętych czynności dowodowych został zrealizowany w zgodzie zarówno z treścią regulacji materialnoprawnych, które w istocie wyznaczają zakres niezbędnego w danej sprawie postępowania dowodowego, jak i wytycznymi o charakterze stanowczym, jakie zostały zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2006 r., I SA/Bk 16/06. Stąd też także i ten zarzut uznać trzeba za całkowicie nieuzasadniony. W konsekwencji zarówno zarzuty sformułowane w pkt. 1a skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym wytycznych, co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, jak i w pkt 1b, uznać należało za bezzasadne. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 1c skargi kasacyjnej). Należy bowiem zauważyć, że również te z zakwestionowanych dokumentów, które dotyczyły telefonów komórkowych, były dokumentami sfałszowanymi, a zwrotowi podatku nie towarzyszyła po stronie podatnika szczególna staranność kontroli dokumentów wymienionych w art. 21c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zostały one opatrzone stemplami VAT-ZWROT z tymi samymi numerami kolejnymi; odciski pieczęci zostały sfałszowane przez zeskanowanie innych pieczątek i wydrukowanie na komputerowej drukarce atramentowej. I właśnie przede wszystkim z tego powodu dokumenty te nie mogły służyć jako podstawa zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług. Natomiast argumentacja organów skarbowych oparta na okolicznościach zakupu telefonów przez podróżnych (w związku z czym organy uznały, że J. R. nie dokonał sprzedaży telefonów podróżnym) była podana jako uzupełniająca. W związku z powyższym brak szczegółowego odniesienia się w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji do sformułowanego w skardze do tego Sądu zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać za uchybienie niemające istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z wszystkich powyższych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Równocześnie na podstawie art. 204 pkt 1 wymienionej ustawy orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego, które wszakże na zasadzie art. 207 § 2 tejże ustawy poddano miarkowaniu przez wzgląd na nakład pracy pełnomocnika strony przeciwnej – Dyrektora Izby Skarbowej w B. – oraz powtarzalność spraw (4 kolejne sprawy dotyczące takiego samego przedmiotu).