III FSK 940/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. j. z siedzibą w O. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 132/22 w sprawie ze skargi "T." sp. j. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 21 grudnia 2021 r., nr SKO-6434/795-P/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 132/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odrzucił skargę "T." sp. j. z siedzibą w O., zwana dalej "Skarżąca spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 21 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Sąd pierwszej instancji za zasadny bowiem uznał zarzut naruszenia art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900), zwana dalej "O.p.", wskazując, że Skarżącej spółce jak i jej pełnomocnikowi doręczono w dniu 20 stycznia 2022 r. poświadczoną przez pracownika organu za zgodność z oryginałem kopię decyzji. Doręczenie decyzji w ww. postaci Sąd pierwszej instancji uznał, że miało jedynie walor informacyjny i nie wywarło skutku prawnego w postaci jej doręczenia w rozumieniu art. 211 O.p. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja nie weszła do obiegu prawnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga była niedopuszczalna i jako przedwczesna podlegała odrzuceniu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Skarżąca spółka działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – zaskarżyła powyższe postanowienie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 176 § i pkt 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. - poprzez błędne odrzucenie skargi wniesionej przez Skarżącą spółkę z powodu rzekomej niedopuszczalności jej wniesienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to z powodu nierozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, co powinno w efekcie doprowadzić do uchylenia decyzji Organu drugiej instancji oraz decyzji organu pierwszej instancji tj. wydanej przez Burmistrza Krosna Odrzańskiego jako decyzji niezgodnej z przepisami ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: 2.1. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1170 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.o.l" w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.) - poprzez jego błędne niezastosowanie i nierozpatrzenie sprawy w zakresie zgodności decyzji pierwszej i drugiej instancji z przepisami prawa materialnego tj. błędne niestwierdzenie przez Sąd, iż Organy w przedmiotowej sprawie błędnie określiły wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za obiekty, które nie stanowiły budynków w myśl przedmiotowej ustawy, tj. nie zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych lub nie posiadały dachu; 2.2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez jego błędne niezastosowanie i w efekcie nierozpatrzenie sprawy w zakresie zgodności decyzji pierwszej i drugiej instancji z przepisami prawa materialnego tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny winien w przedmiotowej sprawie ocenić słuszność stanowiska Organów, które stanowiły, iż utrzymywanie zrujnowanych obiektów nie powinno skutkować ich uznaniem za niesłużące działalności gospodarczej i przez to powodować obniżenie opodatkowania podatkiem od takich nieruchomości W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; rozpoznanie skargi na rozprawie; zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 grudnia 2021 r., co spowodowało, że skarżony akt w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego. Trzeba na wstępie zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą decyzje doręcza się stronie na piśmie (art. 211 O.p.). Doręczenie jako czynność materialno-techniczna wywołuje określone skutki prawne. Prawidłowe doręczenie stanowi początek biegu terminów do dokonania wielu czynności procesowych, np. do: wniesienia odwołania, wniesienia zażalenia, złożenia wniosku o przywrócenie terminu, złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego lub stwierdzenia nieważności, a także do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji podatkowej oraz skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Poza tym w wyniku doręczenia decyzja lub postanowienie uzyskują byt prawny, tj. wchodzą do obrotu prawnego. W wyroku z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 173287) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami poza procesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przez doręczenie decyzji należy rozumieć doręczenie oryginału rozstrzygnięcia, a nie jego odpisu czy kopii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 782/10, Lex nr 952060; a także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r., II GSK 987/14, Lex nr 1467684 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku z dnia 27 października 1998 r., II SA/Gd 1618/96, Lex nr 44208). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wobec tego, że zaskarżona decyzja nie została prawidłowo Skarżącej spółce doręczona (zarówno Skarżącej jak i jej pełnomocnikowi doręczono kopię decyzji, która została poświadczona za zgodność z oryginałem przez referenta) , to nie weszła ona do obrotu prawnego. Oznacza to także, że termin do jej zaskarżenia nie rozpoczął swojego biegu. W takim stanie rzeczy wniesiona na tą decyzję skarga jest przedwczesna a w konsekwencji także niedopuszczalna. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Niedopuszczalność skargi zachodzi bowiem wówczas, jeżeli brak jest podstaw do jej wniesienia, np. brak jest aktu podlegającego zaskarżeniu, jak w niniejszej sprawie. Pozostaje to istotne z tego względu, że zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, zatem przepis ten wymaga aby skarga została "wniesiona" w określonym terminie, tzn. "od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie". Przy czym należy mieć tutaj na względzie, że chodzi o rozstrzygnięcie, które weszło do obrotu prawnego. Zatem w sytuacji, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdy nie doręczono Skarżącej spółce oryginału decyzji nie sposób uznać aby rozstrzygnięcie, o którym mowa w powyższym przepisie rodziło jakiekolwiek skutki prawne, a w konsekwencji przysługiwało prawo do jego zaskarżenia. Na tym etapie postępowania, jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, rolą organu będzie doręczyć stronie decyzję w formie prawem przewidzianej tzn. w oryginale. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji otworzy bieg terminu do wniesienia skargi, umożliwiając skorzystanie z tego prawa a zarazem dalszą jego kontrolę instancyjną. To zaś czyni zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. niezasadny. Z powyższych względów jako całkowicie niezrozumiałe należy uznać też zarzuty Skarżącej spółki dotyczące braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii materialnoprawnych. W sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego przedwczesnym a zarazem niedopuszczalnym byłoby odnoszenie się do przepisów prawa materialnego. Uwzględniając wyżej wskazane okoliczności należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym skarga jako niedopuszczalna (przedwczesna) podlegała odrzuceniu. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do wniosku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, należy stwierdzić, że brak było podstaw prawnych jego uwzględnienia. Zgodnie z art. 209 p.p.s.a., wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204. Ten ostatnio wymieniony przepis, tj. art. 204 pkt 2 stanowi, że w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Podkreślić w związku z tym należało, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi nie było "wyrokiem sądu pierwszej instancji uwzględniającym skargę".