I SA/Po 457/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A, Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [....] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2020 r. o nr [...] oraz w części utrzymanej nią w mocy decyzji Prezydenta [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. o nr [...] tj. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...] zł; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [....] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 18 grudnia 2017 r. Spółka A w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Prezydenta Miasta P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Do wniosku spółka załączyła korektę deklaracji. W argumentacji wniosku spółka wskazała, że zmiana podstaw opodatkowania jest spowodowana wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1923 - w skrócie: "ustawa nowelizująca") i wynikającego z niej rozszerzenia katalogu obiektów stanowiących infrastrukturę kolejową. W związku z tym z opodatkowania spółka wyłączyła część wcześniej deklarowanych do opodatkowania budynków i budowli jako zwolnione. Prezydent Miasta P. decyzją z [...] stycznia 2019 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że ustalenia faktyczne nie pozwalają na uznanie wniosku w całości w zakresie: - budynku produkcyjnego – piaskowni o pow. [...] m2, - budynku produkcyjnego – kołówki o pow. [...] m2, - budynku lokomotywowni o pow. [...] m2, - budynku warsztatowego – stolarni o pow.[...] m2, - budynku warsztatowego – wymian oleju o pow. [...] m2 - budynku posterunku nr [...] o pow. [...] m2 Organ zaznaczył, że z wyjaśnień spółki wynika, że w budynkach tych świadczone są usługi na rzecz przewoźników kolejowych: utrzymanie naprawcze taboru kolejowego, świadczone w punktach zaplecza technicznego przeznaczonego dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza. Zdaniem organu zarówno treść wyjaśnienia skarżącej jak i dokumentacja fotograficzna nie potwierdzają, że w budynkach tych zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa, wymieniona w przepisach warunkujących prawo do zwolnienia budynków na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.). Organ podkreślił, że na podstawie tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Legalną definicją infrastruktury kolejowej zawiera przepis art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2117 – dalej: "u.t.k."), który stanowi, że pojęcie infrastruktury kolejowej oznacza elementy określone w załączniku nr 1 do powyższej ustawy. W przedmiotowym załączniku budynki zostały wymienione wyłącznie w punkcie 5. Na jego podstawie do elementów infrastruktury kolejowej zalicza się: nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów. Z powyższych przepisów wynika zatem, że budynki podlegają zwolnieniu z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. wyłącznie w przypadku, gdy zlokalizowane są w nich obiekty, wymienione w punkcie 5 u.t.k. Innymi słowy ustawa nie przewiduje zwolnienia wszystkich budynków, w których zlokalizowane są jakiekolwiek elementy wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k., lecz wyłącznie w przypadku istnienia w ich wnętrzach elementów wskazanym w punkcie 5 tego załącznika. W toku postępowania spółka nie udokumentowała istnienia tego rodzaju infrastruktury w wyżej wymienionych budynkach, o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. Wobec powyższego, pomimo formalnego ich udostępnienia podmiotowi, który jest przewoźnikiem kolejowym w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, organ podatkowy nie znalazł podstawy prawnej do objęcia tych budynków zwolnieniem od podatku. W związku z powyższym postanowił nie uznać wniosku w przedmiotowym zakresie. W odwołaniu z dnia 14 lutego 2019 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł i orzeczenie o istnieniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości [...] zł, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z załącznikiem nr 1 do u.t.k., a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2020 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji, co do braku możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych budynków. W tym kontekście wskazano, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na uznanie, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają budynki niewymienione expressis verbis, jako elementy infrastruktury kolejowej w pkt 5 załącznika nr 1 do u.t.k. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że omawiane budynki pełnią funkcje produkcyjne, warsztatowe oraz posterunku. Podatnik w toku postępowania wyjaśnił, że w budynkach tych są świadczone usługi na rzecz przewoźników kolejowych polegające na utrzymaniu i naprawach taboru kolejowego. W budynkach tych mieszczą się urządzenia służące świadczeniu takich usług, od nazwy których pochodzą robocze nazwy budynków: piaskowania, kołówka, lokomotywownia, stolarnia, budynek gdzie wymienia się olej. Posterunek służy pracownikowi obsługującemu zwrotnicę, która jednak znajduje się poza tym budynkiem, co potwierdził podatnik w odwołaniu. Powyższe ustalenia potwierdzają fotografie przekazane przez podatnika. Zdjęcia te zostały złożone do akt spraw po wezwaniu ze strony organu podatkowego z dnia 29 czerwca 2018 r. wraz objaśnieniem podatnika w piśmie przewodnim z dnia 27 lipca 2018 r. - nie ma zatem wątpliwości co przedstawiają. Wobec powyższego Kolegium potwierdziło, iż urządzenia znajdujące się w omawianych budynkach nie zaliczają się do urządzeń, o których mowa w pkt 5 załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym tj. nastawniach, urządzeniach sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzeniach zabezpieczających, sygnalizacyjnych i łącznościowych na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzeniach służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności. Natomiast wyłącznie budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują, podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W skardze z dnia 08 lipca 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji SKO oraz w części utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, tj. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłat w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, a także o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa procesowego tj. 1) art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. - dalej: "K.p.a.") poprzez jego błędne zastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2019 r., 2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 K.p.a. obowiązkowi w szczególności poprzez: - niezebranie i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy niezbędnych do wydania decyzji, - nie dokonanie przez SKO wszechstronnej oceny materiału dowodowego w szczególności błędne przyjęcie, że w budynkach o numerach inwentarzach [...],[...],[...],[...],[...], [...] nie jest zlokalizowana infrastruktura kolejowa uprawniająca do zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z załącznikiem 1 i 2 do ustaw o transporcie kolejowym i w konsekwencji błędne odmówienie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. - błędną ocenę dowodów i faktów dotyczących przedmiotowej sprawy, - nie zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 K.p.a., 3) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, co w efekcie skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł w zakresie zwolnienia 6 budynków o numerach inwentarzowych [...], [...],[...],[...],[...],[...]. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z załącznikiem nr 1 oraz załącznikiem nr 2 do u.t.k. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że budynki o numerach inwentarzowych [...],[...],[...], [...], [...], [...] nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, mimo iż wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, 2) art. 72 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. we wnioskowanym przez skarżącą zakresie. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła m.in., że sporne budynki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l., gdyż są one udostępnione przewoźnikom kolejowym oraz stanowią element infrastruktury kolejowej. Zdaniem skarżącej, nielogiczne są twierdzenia organu, iż do infrastruktury kolejowej należą wyłącznie budynki określone w pkt 5. Nie sposób przychylić się do stanowiska, że wolą ustawodawcy było wyłączenie z katalogu infrastruktury kolejowej torów kolejowych (pkt 1 załącznika), obrotnic i przesuwnic (pkt 2 załącznika), peronów (pkt 6 załącznika), systemów oświetleniowych do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa (pkt 10 załącznika) znajdujących się w budynkach. Takie rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji w której np. tory kolejowe znajdujące się poza budynkiem stanowią infrastrukturę kolejową, a ich dalszy ciąg (np. w budynku dworca) już takiej infrastruktury nie stanowi. Podobna sytuacja miałaby miejsce np. z peronem. Tym bardziej, iż celem ustawodawcy, dokonującego nowelizacji, było rozszerzenie zakresu zwolnienia. W każdym przypadku, dokonując interpretacji danej normy prawnej, organ nie powinien kierować się wyłącznie literalnym brzmieniem danego przepisu. Winien przeprowadzić także wykładnię celowościową i systemową, mając na względzie założenie racjonalności ustawodawcy. Dopiero wówczas będzie możliwość prawidłowego zakwalifikowania danego stanu faktycznego do normy prawnej. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, był zakres zastosowania w okolicznościach tej sprawy zwolnienia w podatku od nieruchomości budynków na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., które zdaniem skarżącej stanowią elementy infrastruktury kolejowej. Organy podatkowe uwzględniły wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w całości w zakresie budowli. Natomiast organy nie uwzględniły wniosku w zakresie budynków, w których świadczone są usługi na rzecz przewoźników kolejowych, tj. utrzymanie naprawcze taboru kolejowego, stwierdzając, że ani treść wyjaśnienia, ani dokumentacja fotograficzna nie potwierdzają zdaniem organów, że w budynkach tych zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa wymieniona w przepisach warunkujących prawo do zwolnienia budynków na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zakres istotnych okoliczności faktycznych w tej sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Z kolei zgodnie z obowiązującym od 30 grudnia 2016 r. (ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2016 r., poz. 1923), art. 4 pkt 1 u.t.k., użyte w ustawie określenie "infrastruktura kolejowa" oznacza elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Według załącznika nr 1 opatrzonego tytułem "WYKAZ ELEMENTÓW INFRASTRUKTURY KOLEJOWEJ", w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Skarżąca powołała się także na treść załącznika nr 2 do tej ustawy opatrzonego tytułem – " USŁUGI ŚWIADCZONE NA RZECZ PRZEWOŹNIKÓW KOLEJOWYCH PRZEZ ZARZĄDCÓW INFRASTRUKTURY I OPERATORÓW OBIEKTÓW INFRASTRUKTURY USŁUGOWEJ". W punkcie 3. wymieniono usługi, które mogą być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych, tj.: 1) usługi dodatkowe: a) prąd trakcyjny, b) podgrzewanie składów pociągów pasażerskich, c) dostawa paliwa, prace manewrowe i pozostałe usługi świadczone w celu obsługi urządzeń, d) usługi świadczone na podstawie umów dostosowanych do indywidualnych potrzeb przewoźnika kolejowego dotyczące: - przekazywania informacji i obserwacji pociągu z przesyłką zawierającą towar niebezpieczny, - opracowania warunków i zarządzania przewozu oraz nadzoru nad przewozem przesyłek nadzwyczajnych; 2) usługi pomocnicze: a) dostęp do sieci telekomunikacyjnych, b) dostarczanie informacji uzupełniających, c) rewizja techniczna taboru, d) dostęp do systemu sprzedaży biletów na stacjach pasażerskich, e) utrzymanie naprawcze taboru kolejowego świadczone w punktach zaplecza technicznego przeznaczonego dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza. Istotne w sprawie okoliczności faktyczne, w kontekście powołanych przepisów, organy podatkowe ustaliły na podstawie pisemnych wyjaśnień skarżącej i dokumentacji fotograficznej, złożonych w toku postępowania podatkowego. Do korekty deklaracji skarżąca załączyła wyjaśnienia dotyczące podstaw korekty. Wskazała w nich m.in., że okolicznością stanowiącą jej podstawę jest zmiana ustawowa i rozszerzenie katalogu obiektów stanowiących infrastrukturę kolejową m.in. o budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. W konsekwencji część wcześniej deklarowanych do opodatkowania budynków i budowli spółka przeniosła do zwolnień na podstawie równolegle znowelizowanego art. 7 ust. 1 u.p.o.l. W kolejnych pismach składanych na wezwanie organu podatkowego, skarżąca oświadczyła, że obiekty korzystające ze zwolnienia w podatku od nieruchomości spełniają przesłanki wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Do wyjaśnień dołączyła dokumentację fotograficzną wraz z wykazem obiektów, które są elementami infrastruktury kolejowej w oparciu o załącznik nr 1 do u.t.k. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zbyt pobieżna, a przez to przedwczesna jest ocena organów podatkowych, które stwierdziły brak zastosowania w stosunku do spornych budynków punktu 5 załącznika nr 1 do u.t.k. Organy opierając się właściwie jedynie na wyjaśnieniach strony i przedstawionej przez nią dokumentacji fotograficznej stwierdziły, że urządzenia znajdujące się w omawianych budynkach nie zaliczają się do urządzeń, o których mowa w pkt 5 załącznika nr 1 do u.t.k. tj. nastawniach, urządzeniach sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzeniach zabezpieczających, sygnalizacyjnych i łącznościowych na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzeniach służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności. Stwierdziły też, że wyłącznie budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują, podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organy w ogóle nie zbadały przy tym czy sporne budynki można zaliczyć do infrastruktury kolejowej, jeżeli znajdują się w nich elementy tej infrastruktury wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. Taką metodę kwalifikacji proponuje skarżąca, wskazując na znajdujące się w tych budynkach urządzenia wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, m.in. tory kolejowe, suwnice. W ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że tego rodzaju ustalenia wymagają zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a z pewnością powinny być poprzedzone dokonaniem oględzin tych obiektów i urządzeń. W judykaturze stanowczo akcentuje się, że jeżeli do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie analizy technicznej, to nie mogą dokonywać jej samodzielnie organy podatkowe czy sądy (np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14). W konsekwencji Sąd uznał, że organy nie dokonały w sprawie pełnych ustaleń faktycznych, pozwalających na kompleksową ocenę wniosku skarżącej, co nastąpiło w wyniku naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Tym samym organy przedwcześnie odmówiły zastosowania wobec spornych obiektów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Skarżąca błędnie natomiast powołała w skardze przepisy K.p.a., które w sprawie nie miały zastosowania. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy I instancji dokona dodatkowych ustaleń faktycznych, rozważając możliwość przeprowadzenia oględzin spornych obiektów i urządzeń, oraz uzyskania oceny technicznej, opartej na wiadomościach specjalnych. Następnie, mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną co do możliwości zastosowania w sprawie punktu 5 załącznika nr 1 do u.t.k., organ ponownie rozważy możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).