II FSK 927/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej :T." sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 571/03 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 8 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 927/06 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z 9 grudnia 2005 r. I SA/Gd 571/03, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "T." Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z 8 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 30 listopada 1999 r. Spółka sprzedała Danielowi J., prowadzącemu działalność gospodarczą na własny rachunek prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku /pawilonu handlowo-usługowego/ znajdującego się na tym gruncie - stanowiącego odrębną nieruchomość, w G. przy ul. C. Nieruchomość w dacie zawarcia umowy sprzedaży /w formie aktu notarialnego/ była miejscem prowadzenia działalności Spółki. Część ceny określonej w umowie /100.000 zł/ została zapłacona jako zadatek jeszcze przed zawarciem umowy, natomiast jej pozostała część /stosownie do postanowień umowy/, miała zostać zapłacona do dnia 31 maja 2000 r. W tej samej dacie miało, najpóźniej, nastąpić wydanie przedmiotu umowy. W umowie sprzedaży strony określiły, że wszelkie korzyści i ciężary związane z prawem użytkowania wieczystego gruntu i własnością budynków znajdujących się na użytkowanym gruncie przeszły na kupującego w dacie zawarcia aktu notarialnego. Wpisanie w księdze wieczystej Daniela J., jako użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz o wpisanie ustanowionej na rzecz spółki "T." hipoteki na nieruchomości nastąpiło w dniu 5 maja 2000 r. Określone w umowie sprzedaży terminy /wydania nieruchomości przez sprzedającego i zapłaty reszty ceny przez kupującego/ nie zostały dotrzymane. W następstwie zawartych ugód pozasądowych z dnia 5 maja 2000 r. i z dnia 18 lipca 2000 r. terminy te przesunięto, przy czym ostateczny termin wydania rzeczy określono na 31 stycznia 2001 r., zaś pozostałą do zapłacenia kwotę /369.733 zł/ kupujący zobowiązał się ostatecznie zapłacić w czterech ratach do: 31.08.2000 r., 30.09.2000 r., 31.10.2000 r., 30.11.2000 r. Ponadto Spółka "T." płacić miała Danielowi J., po dniu 31 maja 2000 r., za każdy miesiąc korzystania z nieruchomości określony czynsz. Faktycznie Spółka korzystała z nieruchomości aż do 23 marca 2001 r., zapłata reszty ceny przez kupującego nastąpiła w 2000 r. chociaż w innych terminach, niż wynikające z zawartych ugód. Spółka sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wykazała w księgach rachunkowych pod datą 31 maja 2000 r.; podobnie przychody ze sprzedaży i koszty z nią związane: w 2000 r. a nie 20 listopada 1999 r. Z akt sprawy wynikało, że już po zawarciu umowy sprzedaży Spółka kontynuowała naliczanie odpisów amortyzacyjnych, obciążając z tego tytułu koszty uzyskania przychodów za lata 1999 i 2000. W ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy stwierdził, że z treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynikało, że podatnik obowiązany był w roku podatkowym wykazać do opodatkowania nie tylko przychody już otrzymane, ale i te które nie będąc faktycznie otrzymanymi, były należne w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Do takich przychodów należało zaliczyć również przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego. Z tym momentem przeszły bowiem na kupującego wszelkie korzyści i ciężary związane z własnością nieruchomości /rodzące określone konsekwencje podatkowe/. W tej dacie powstaje też należność ze sprzedaży, a zatem również i przychód podatkowy. Bez znaczenia jest w takim przypadku, kiedy nastąpi faktyczne wydanie nieruchomości, jak i kiedy cena wynikająca z umowy zostanie zapłacona. Także odroczenie terminu płatności w następstwie zgodnej woli stron nie ma wpływu na moment powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka rok 2000 zamknęła stratą podatkową w wysokości 61.211 zł. W konsekwencji od wykazanego przez nią w roku 2001 dochodu do opodatkowania należało odliczyć w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowną część tej straty /50%/, tj. kwotę 30.605,68 złotych. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 8 kwietnia 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zarzucając im rażące naruszenie: - art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe określenie daty powstania przychodu należnego, - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy o rachunkowości, które nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego, - art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której uprzednio przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykazała rzekomych nieprawidłowości powołanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, - art. 200 par. 1 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zapoznania strony z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu odwoławczym oraz zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczą i podstawową kwestią sporną pomiędzy stronami pozostawała interpretacja przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie użytego w tym przepisie sformułowania "przychody należne". W konsekwencji spór sprowadził się do rozstrzygnięcia czy spółka skarżąca w związku z zawartą w dniu 30 listopada 1999 r. umową sprzedaży nieruchomości, w której określono termin płatności do dnia 31 maja 2000 r., uzyskała w roku podatkowym 1999 przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /przychód należny/, co rzutowałoby na rozliczenie podatku od osób prawnych zarówno za rok 1999, jak i za lata 2000-2001. W ocenie Sądu użyte przez ustawodawcę sformułowanie "przychody należne" było tożsame z pojęciem "wierzytelność" w prawie cywilnym, czyli przysługującym wierzycielowi prawie do zaspokojenia przez dłużnika w określony sposób np. poprzez zapłatę. Za przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać istniejące wierzytelności. W przypadku zbycia nieruchomości przychodem była kwota przysługująca podatnikowi od nabywcy tej nieruchomości. Skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały w dniu 30 listopada 1999 r. Jakkolwiek wierzytelność stała się wymagalna dopiero z dniem 31 maja 2000 r., to jednak istniała od dnia zawarcia umowy, a zatem należność z tytułu dokonanej sprzedaży powstała w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. W tym dniu powstał u skarżącej przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dokonanej sprzedaży. Dla ustalenia momentu powstania przychodu należnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co sugeruje skarżąca. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyłają bowiem w tej kwestii do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej w pewnym zakresie, która nie legła u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego nie był równoznaczny z potwierdzeniem prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego. Sąd zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania - art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził jednak, iż w konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowiło podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Spółka "T." wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, ewentualnie o 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku w trybie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, oraz o: 3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego za czynności doradcy podatkowego według norm określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: Naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na naruszeniu artykułu 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, zgodnie z którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku nietrafnie uznał, że pojęcia "przychodów należnych" nie należy wiązać z roszczeniem o zapłatę ani z wydaniem przedmiotu transakcji. W efekcie czego zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 8 kwietnia 2003 r. (...) nie została uchylona zgodnie z dyspozycją artykułu 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "T." Spółki z o.o. z siedzibą w G. nie miała uzasadnionych podstaw. Decyzja Izby Skarbowej w G. z 8 kwietnia 2003 r. (...), której zgodność z prawem była przedmiotem oceny dokonanej skarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 grudnia 2005 r. dotyczyła wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Aczkolwiek zarówno uzasadnienie skarżonego wyroku jak i skarga kasacyjna Spółki powtarzały argumenty dotyczące wykładni i zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w odniesieniu do przychodów Spółki ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku, to przepis ten nie miał bezpośredniego zastosowania przy rozstrzyganiu o prawidłowości określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym Spółki za wskazany rok. Wpływ rozliczeń przychodów ze sprzedaży między Spółką a nabywcą na rozliczenia podatkowe wynikał jedynie z zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej - vide str. 5 uzasadnienia wyroku - i zależał niewątpliwie od uprzedniego rozstrzygnięcia o zgodności z prawem decyzji wymiarowych /o wysokości straty podatkowej/ za lata 1999, 2000. Skarżąca nie wskazała na naruszenia prawa w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając równocześnie skargi kasacyjne Spółki "T." od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2005 r. I SA/Gd 570/03 i I SA/Gd 572/03 odnoszących się do oceny zgodności z prawem decyzji wymiarowych podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za lata 1999, 2000 - skargi oddalił /II FSK 926/06 i II FSK 928/06/. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.