I FSK 1246/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. w S. (dawniej: J. [...] sp. z o.o. w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 880/21 w sprawie ze skargi J. [...] sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 880/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. [...] (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego w wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, w przypadku gdy Sąd uzna, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 188 § 1 w zw. z art. 193 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2021 r. w całości. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu przez WSA w zaskarżonym wyroku, że towar – P [...] powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 2106, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia prowadziłaby do sklasyfikowania produktu do kodu CN 2104; 2. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawa, import oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru powinno podlegać opodatkowaniu według stawki 8% VAT. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego przedmiotem sporu jest to, czy w wydanej w sprawie decyzji w sprawie wiążącej informacji stawkowej organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji towaru pod nazwą P. [...] . Zgodnie z nadesłaną przez spółkę informacją w skład tego produktu wchodzą: 94,2% ekstrakt miąższu kokosa (woda 86,2%, ekstrakt miąższu kokosa 8%), skrobia modyfikowana 5,1%, białka bobu 0,7%, kultury bakterii jogurtowych (S. thermophilus, L. delbrueckii ssp. bulgaricus). Zdaniem skarżącej, produkt ten powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 2104 CN (Zupy i buliony i preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane). Natomiast w ocenie organu, towar ten posiada właściwości odpowiadające towarom objętym pozycją 2106 CN (Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone). Zgodnie z treścią art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. W myśl art. 5a ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 71/16). Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że aby dany produkt mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2104 CN musi on stanowić dokładnie zhomogenizowaną mieszaninę dwóch lub więcej podstawowych składników, takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce, pakowane do sprzedaży detalicznej jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci, lub do celów dietetycznych, w pojemnikach o masie nieprzekraczającej 250 g. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 2104 CN obejmuje ona: (A) Zupy i buliony i preparaty do nich oraz (B) Złożone przetwory spożywcze, homogenizowane. Zgodnie z uwagą 3 do tego działu wyrażenie "złożone przetwory spożywcze homogenizowane" oznacza dokładnie zhomogenizowaną mieszaninę dwóch lub więcej podstawowych składników, takich jak: mięso, ryby, warzywa, owoce lub orzechy, pakowaną do sprzedaży detalicznej jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci, lub do celów dietetycznych, w opakowaniach o zawartości netto nieprzekraczającej 250 g masy. Stosując tę definicję, nie bierze się pod uwagę małych ilości dowolnych składników, które mogą zostać dodane do mieszaniny jako przyprawy, konserwanty lub do innych celów. Takie przetwory mogą zawierać niewielkie ilości widocznych kawałków składników. W nocie wyjaśniającej do pozycji 2104 CN odwołano się do powyższej uwagi 3 do niniejszego działu wskazując, że złożone przetwory spożywcze, homogenizowane, objęte niniejszą pozycją są to dokładnie zhomogenizowane mieszaniny dwóch lub więcej podstawowych składników, takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce, pakowane do sprzedaży detalicznej jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci, lub do celów dietetycznych, w pojemnikach o masie nieprzekraczającej 250 g. Oprócz podstawowych składników produkty te mogą zawierać niewielkie ilości takich substancji, jak ser, żółtka jaj, skrobia, dekstryny, sól lub witaminy, które są dodawane zarówno w celach dietetycznych (zbilansowanie diety), jak i do przyprawienia, zakonserwowania lub w innych celach. Mogą również zawierać widoczne kawałki składników, pod warunkiem że kawałki te występują tylko w niewielkich ilościach tj., że nie zmieniają charakteru produktów jako przetworów homogenizowanych. Złożone przetwory spożywcze, homogenizowane generalnie są stosowane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci i mają postać gładkiej pasty, o różnej konsystencji, odpowiedniej do bezpośredniego spożycia lub po podgrzaniu. Zwykle są pakowane w hermetyczne słoiki lub puszki w ilości odpowiadającej jednemu pełnemu posiłkowi. Wskazano także, że niniejsza pozycja nie obejmuje homogenizowanych złożonych przetworów spożywczych, które są przygotowane do sprzedaży detalicznej w innym charakterze niż żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci, lub do celów dietetycznych lub znajdują się w pojemnikach o zawartości większej niż 250 g. Pozycja niniejsza nie obejmuje również przetworów składających się z jednego podstawowego składnika, takiego jak mięso, podroby mięsne, ryby, warzywa lub owoce (zazwyczaj dział 16 lub 20), nawet zawierających niewielkie ilości innych składników dodanych w celu przyprawienia, zakonserwowania lub w innych celach. Produkt pod nazwą P. [...] nie stanowi dokładnie zhomogenizowanej mieszaniny dwóch lub więcej podstawowych składników, takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce. Zgodnie bowiem z nadesłaną przez spółkę informacją w skład tego produktu wchodzą: ekstrakt miąższu kokosa 94,2% (woda 86,2%, ekstrakt miąższu kokosa 8%), skrobia modyfikowana 5,1%, białka bobu 0,7%, kultury bakterii jogurtowych (S. thermophilus, L. delbrueckii ssp. bulgaricus). W podanym przez stronę składzie produktu brak jest informacji by zawierał on mięso lub ryby. Brak jest w nim również warzyw. Za warzywo nie można bowiem uznać skrobi modyfikowanej. W nocie wyjaśniającej do pozycji 1108 CN (Skrobie; inulina) podano, że skrobie, które jako związki chemiczne należą do węglowodanów, są zawarte w komórkach wielu produktów roślinnych. Najważniejszymi źródłami skrobi są ziarna zbożowe (np. kukurydza, pszenica i ryż), niektóre porosty, niektóre bulwy i korzenie (ziemniaki, maniok, maranta itp.) oraz miąższ palmy sago. Skrobie są to białe proszki bez zapachu, składające się z drobnych ziaren, które trzeszczą przy potarciu między palcami. Skrobie są nierozpuszczalne w zimnej wodzie, ale w wodzie podgrzanej powyżej temperatury zżelowania (dla większości rodzajów skrobi powyżej 60°C) ziarna rozpadają się i powstaje pasta skrobiowa. Skrobie są przetwarzane przemysłowo na wiele produktów klasyfikowanych do innych pozycji, takich jak np. skrobia modyfikowana, palona skrobia rozpuszczalna, dekstryna, maltodekstryna, dekstroza, glukoza. Wykorzystywane są również w wielu dziedzinach przemysłu, szczególnie w przemyśle spożywczym, papierniczym, w przetwórstwie papierniczym i w przemyśle włókienniczym. Produkt P. [...] nie zawiera też owoców. Zawiera on co prawda 94,2% ekstraktu miąższu kokosa (woda 86,2%, ekstrakt miąższu kokosa 8%), jednak z uwag do działu 8 CN (Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów) wynika, że pojęcia "orzech" i "owoc" należy od siebie odróżniać. Z treści uwagi dodatkowej nr 3 wynika, że w podpozycjach 0811 90 11, 0811 90 31, 0811 90 85, 0812 90 70 i 0813 50 31 "orzechy tropikalne" oznaczają orzechy kokosowe, nerkowca, brazylijskie, orzechy areca (betel), orzechy kola i makadamia. Również w uwadze dodatkowej nr 8 do działu 20 CN wskazano, że w podpozycjach 2001 9 92, 2006 00 35, 2006 00 91, 2007 99 93, 2008 1912, 2008 19 92, 2008 97 03, 2008 97 05, 2008 97 12, 2008 97 16, 2008 97 32, 2008 97 36, 2008 97 51, 2008 97 72, 2008 97 76, 2008 9792, 2008 97 94 i 200 97 97 "orzechy tropikalne" oznaczają: orzechy kokosowe, orzechy nerkowca, orzechy brazylijskie, areca (lub betel), cola i makadamia. Z kolei przetwory z orzechów klasyfikowane są do pozycji 2008 CN, która obejmuje owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, w całości, w kawałkach lub rozgniecione, włącznie z mieszankami z nich, przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w innych działach lub w poprzednich pozycjach niniejszego działu. Nie można zatem uznać orzecha koksowego za owoc. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że wystarczające jest, aby produkt zawierał jeden podstawowy składnik. Przeczy temu jednoznaczna treść noty wyjaśniającej do pozycji 2104 CN, zgodnie z którą są to mieszaniny dwóch lub więcej podstawowych składników, takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce. Należy przyznać rację stwierdzeniu, że zwrot ten oznacza, że zawarcie w tych notach wyliczenia ma charakter kategoryczny i dotyczy zamkniętego katalogu podstawowych składników, z których przynajmniej dwa muszą się znaleźć w składzie produktu by mógł on zostać zaklasyfikowany do pozycji 2104 CN. Podobnie jak zrobił to Sąd w treści uzasadnienia, należy zaznaczyć, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, tak jak w istocie chce tego strona skarżąca, że można postawić znak równości pomiędzy ekstraktem z miąższu kokosa a orzechem kokosa jako owocem, to i tak brak jest w składzie przedmiotowego produktu innych ww. składników podstawowych. Idąc dalej, przy założeniu, jak chce tego skarżąca, że orzech może stanowić składnik podstawowy, to i tak brak jest w składzie przedmiotowego produktu innych ww. składników podstawowych. Autor skargi kasacyjnej stara się wykazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zawarty w towarze ekstrakt miąższu kokosa należy uznać za owoc, argumentując to klasyfikacją botaniczną. Tymczasem kwalifikacji tej nie można uznać za właściwą dla ustalenia klasyfikacji w nomenklaturze scalonej, która opiera się na zgoła odmiennych zasadach, przedstawionych na wstępie. Odnosząc, się do stanowiska autora skargi kasacyjnej, podważającego argumentację organu w kwestii przeznaczenia towaru jako środka spożywczego specjalnego przeznaczenia, należy zauważyć, że podnoszona przez autora skargi kasacyjnej możliwość spożycia produktu dietetycznego, również przez osoby, dla których taki produkt nie jest przeznaczony, nie była przez organ kwestionowana. We wniosku natomiast wskazano, że produkt pod nazwą P. [...] jest przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez wszystkie grupy ludności. Nie może on być zatem traktowany jako przeznaczony do celów dietetycznych. 4.2. Zatem nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 5a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu przez WSA w zaskarżonym wyroku, że towar - P. [...] powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 2106, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia prowadziłaby do sklasyfikowania produktu do kodu CN 2104. 4.3. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak słusznie zauważył Sąd, skoro towar pod nazwą P. [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 2106 CN oraz nie został wskazany w poz. 16 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, jak również nie został wymieniony w wyłączeniu, o którym mowa w poz. 5 załącznika nr 3 do tej ustawy, to organ prawidłowo określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na jego dostawę, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś