VIII SA/Wa 96/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2014 roku i 2015 roku oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] listopada 2019r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Op"), art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania P. G. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2015 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżący od [...] września 2008r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: G. P. "I.-B." w zakresie - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2014 r. do [...].12.2015 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego na skutek niezaewidencjonowania sprzedaży z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. oraz nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania podatku naliczonego. Polegały one na tym, że skarżący przyjął do rozliczenia faktury wykazane w tabeli nr 1 na stronie 5-6 decyzji organu I instancji) wystawione przez G. A. Z. w J. L., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżącemu nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ponadto organ I instancji wskazał, że strona przyjęła do rozliczenia faktury (wymienione w tabeli na stronie 40-42 decyzji organu I instancji), co do których ustalono, iż towary w nich określone nie służyły czynnościom opodatkowanym w całości lub w części. Odnośnie ustaleń co do nie uwzględnienia faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. organ I instancji wskazał, iż dokonując analizy rejestru dostaw za marzec 2015 r. oraz danych zawartych w deklaracji VAT za I kw. 2015 r. stwierdził, że strona w ww. deklaracji ujęła tylko dostawę towarów w kwocie odpowiadającej rejestrowi dostaw za 03/2015 r. Z powyższego wynika, iż skarżący nie wykazał w deklaracji VAT za I kw. 2015 r. faktury o numerze [...]z [...].02.2015 r. (kwota netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł przelew) dotyczącej prac na inwestycji Szkoła K.. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że w lutym 2015 r. jedynym odbiorcą usług była firma A. E. Sp. [...] W związku z powyższym, organ I instancji wskazał, że skarżący nie wykazując dostawy z ww. faktury w deklaracji VAT za I kw. 2015 r. naruszył przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W części stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji nie uznał za dowód w rozumieniu art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op rejestru zakupu za m-ce: 01/2014 r., 02/2014 r., 03/2014 r., 05/2014 r., 06/2014 r., 07/2014 r., 03/2015 r., 04/2015 r., 06/2015 r., 07/2015 r., 08/2015 r., 09/2015 r., 10/2015 r., 11/2015 r. oraz 12/2015 r. w zakresie zapisów na podstawie nierzetelnych faktur, na których jako wystawca widnieje firma G. A. Z., a także faktur VAT, z których dokonano odliczeń podatku naliczonego, w których zakupy nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mimo stwierdzenia nierzetelności zapisów ww. rejestru prowadzonego dla celów podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2014 r. oraz 2015 r. uznano je za dowód w tej części, w której są zgodne z pozostałymi przedłożonymi przez stronę dokumentami źródłowymi. Decyzją z [...] lipca 2019 r., Naczelnik US określił stronie w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za I, II, IV kwartał 2014 r., II, III, i IV kwartał 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie pełnomocnik skarżącego postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez dowolną ocenę dowodów i przyjęcie a priori, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia usług nie miały miejsca, zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, błędne uznanie, że organ I instancji wiązała treść ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Dodatkowo postawił zarzut naruszenia treści art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, poprzez pominięcie materiału dowodowego w znacznej części mające swe odzwierciedlenie w pomijaniu, ignorowaniu zgromadzonych uprzednio dowodów, jak również zaniechaniu prowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, tj. przesłuchania pracowników podatnika, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niespójne i nieczytelne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania oraz jej ramy prawne. Wskazał, że u podstaw wydanej przez organ I instancji decyzji legły ustalenia tego organu wskazujące, iż strona rozliczając w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7K za badane okresy faktury VAT wystawione przez G. A. Z., mające dokumentować wykonanie prac elektryczno-budowlanych naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ I instancji stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ponadto organ I instancji wskazał, że strona naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT przedstawiających zakupy wymienione w tabeli na stronie 40-42 decyzji organu I instancji, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji dokonując analizy rejestru dostaw za marzec 2015 r. oraz danych zawartych w deklaracji VAT za I kw. 2015 r. stwierdził, że strona w ww. deklaracji ujęła tylko dostawę towarów w kwocie odpowiadającej rejestrowi dostaw za 03/2015 r. Wynika z tego, iż strona nie wykazała w deklaracji VAT za I kw. 2015 r. faktury o numerze [...] z dnia [...].02.2015 r. (kwota netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł), dotyczącej prac na inwestycji Szkoła Komorów. W związku z powyższym organ I instancji wskazał, że skarżący nie wykazując dostawy z ww. faktury naruszył przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał następnie dowody istotne w prowadzonym postępowaniu oraz przedstawił ustalenia dokonane w sprawie. Wskazał, iż poza sporem pozostaje zarzut organu I instancji naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący faktur VAT przedstawiających zakupy wymienione w tabeli na stronie 40-42 skarżonej decyzji niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodał, iż poza sporem pozostaje także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w związku z nie wykazaniem przez stronę w deklaracji VAT za I kw. 2015 r. po stronie podatku należnego faktury o numerze [...] z dnia [...].02.2015 r. dotyczącej prac na inwestycji Szkoła K.. Ustalenia organu w tym zakresie nie są bowiem przez stronę kwestionowane. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał, iż transakcje skarżącego z G. A. Z., udokumentowane fakturami VAT mającymi dokumentować wykonanie prac elektryczno-budowlanych, organ odwoławczy podniósł, iż spełniają one dyspozycję ww. przepisu, a zatem doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 tej ustawy. Podniósł, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż podmiot figurujący jako wystawca faktur, tj. G. A. Z. był podmiotem nierzetelnym, zakwestionowane faktury nie wskazują faktycznego dostawcy i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że w świetle zgromadzonych dowodów stwierdzić należy, iż A. Z. nie wykonał robót na inwestycjach (prac elektrycznych na hali A. O. Centrum Targowo-Konferencyjne [...] w O., prac przy budowie Domu [...] [...] we W., prac w budynku socjalno-gospodarczym w S. B. oraz w Świetlicy Wiejskiej w J., prac w budynku Szkolno-Edukacyjnym w B., prac budowlanych w sklepie Ż. w W., prac montażowych na hali magazynowej w Ł. ul. N., prac elektrycznych w ZSO w K., ul. M. D., prac budowalnych w Leśnym Ośrodku Edukacyjnym w J. L. oraz w budynku Nadleśnictwa R. ul. J. [...], jako podwykonawstwo firmy skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, iż powyższe wynika z tego, że nie dano wiary zeznaniom A. Z., jak i P. G. co do współpracy pomiędzy firmami, wyodrębniono zauważone rozbieżności w zeznaniach tych osób, dodatkowo brak jest umów dotyczących współpracy, gotówkowa forma zapłaty, brak świadków płatności, brak świadków świadczenia pracy przez A. Z. na rzecz firmy skarżącego (oprócz P. P., który miał swój interes prawny, aby potwierdzić prace ponieważ firma jego małżonki, w której on pracuje również miała korzystać z usług A. Z.). P. P. podany przez stronę jako rzekomy świadek świadczenia pracy przez A. Z. zeznał m.in., że nie zna takiej osoby, zauważono rozbieżności co do dat wykonania prac na danym obiekcie pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez P. G., a wyjaśnieniami złożonymi przez spółkę A. E., a także informacjami od inwestorów. Organ odwoławczy wskazał także na brak w zeznaniu PIT-36 za 2014 rok złożonym przez A. Z. przychodu z wykonywanej działalności gospodarczej (ujęto tylko przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy). Brak przychodu w zeznaniu PIT-28 za 2015 rok złożonym przez A. Z., natomiast złożony został za 2015 rok PIT-37, w którym A. Z. wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy (ujęte w nim koszty uzyskania przychodów świadczą o tym, iż świadek pracował ok. 7 m-cy). Uzyskano także informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z której wynika, że A. Z. został zgłoszony do ZUS jako pracownik podlegający ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu od [...].05.2014 r. do [...].08.2014 r. oraz od [...].06.2015 r. do [...].12.2015 r. Powyższe świadczyło o tym, że A. Z. pracował będąc zarejestrowanym pracownikiem i nie mógł w tym samym czasie wykonywać prac budowlanych jako własna firma, zwyczajnie jest to niemożliwe. Z uzyskanej informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika również, że skarżący przebywał w 2015 r. w okresie od [...].06.2015 r. do [...].12.2015 r. na zwolnieniu lekarskim natomiast od [...].12.2015 r. do [...].12.2015 r. pobierał świadczenie rehabilitacyjne w związku z niezdolnością do pracy. Nie dano wiary złożonym zeznaniom skarżącego w przesłuchaniu z [...] stycznia 2018 r., gdzie strona postępowania zeznała, iż sama odbierała wizualnie i rzeczowo prace, które miała wykonać firma A. Z., sama nadzorowała i kontrolowała prace, które miała wykonać firma A. Z., ponieważ jak wynika z odpowiedzi na 8 pytanie przesłuchania skarżący był osobą decyzyjną w swojej firmie. Zebrany materiał w sprawie wyraźnie wskazuje, że skarżący nie mógł brać udziału w nadzorze, kontroli, odbiorach, ponieważ przebywał na zwolnieniu lekarskim, a następnie na świadczeniu rehabilitacyjnym, co uniemożliwiało mu wykonywanie prac. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego faktury otrzymane i rozliczone przez skarżącego od G. A. Z., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co sprawia, że stronie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ odwoławczy dodał przy tym, że organ I instancji dokonał w prowadzonym postępowaniu podatkowym rzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego. W materiale tym znalazły się protokoły z przesłuchania w charakterze strony: skarżącego, przesłuchania w charakterze świadka A. Z. oraz świadków pracowników I.-B. P. G. w osobach: T. S., M. O., M. P. oraz M. H.. Nadto wskazał, że w sprawie podjęto niejednokrotnie bezskuteczne próby przesłuchania w charakterze świadka A. Z.. Organ I instancji przychylił się również do wniesionych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej wniosków dowodowych z zeznań świadków, tj. A. G., B. P. zatrudnionych w firmie A. E. Sp. [...] oraz P. P. zatrudnionego w A. M. P., ponieważ zdaniem strony osoby te miały bezpośredni kontakt z A. Z. w toku wykonywanych przez niego prac (zob. str. 37 – 39 decyzji DIAS). Oznacza to, że nieuzasadnione były zarzuty odwołania dotyczące stwierdzenia istotnych braków w materiale dowodowym. Podobnie DIAS ocenił zarzuty zaniechania przesłuchania pracowników strony, których przesłuchania zostały włączone do akt prowadzonego postępowania. W związku z powyższym organ uznał prace zafakturowane w okresie przebywania strony na zwolnieniu lekarskim na rzecz kontrahentów, ponieważ firma P. G. posiadała zasób pracowniczy. Natomiast uznano, iż żaden z pracowników skarżącego nie mógł go zastąpić na rzekomych odbiorach prac od firmy G.A. Z., ponieważ skarżący zeznał, że to on miał odbierać osobiście prace, które miała wykonać firma G. A. Z.. Dodatkowo żaden z pracowników skarżącego nie zna A. Z.. DIAS przypomniał, że do akt prowadzonego postępowania włączono także protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., m.in. za 2014 r. względem A. Z.. Załączony protokół z tej kontroli potwierdza: brak kontaktu z podatnikiem A. Z., brak dokumentów źródłowych, brak złożonych deklaracji VAT-7. Złożone wyjaśnienia przez świadka P. G. i Nadleśnictwo R. pozwoliły uznać, że faktury wystawione przez A. Z. nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Według ustaleń kontroli podatnik nie wykonywał prac udokumentowanych fakturami wystawionym m.in. na rzecz I.-B. P. G. w 2014 i 2015 r. w związku, z czym nie mógł przenieść na podmiot będący odbiorcą usług, usług budowlanych czyli czynności bezspornej co do jej uczestników. Z zebranego materiału wynika ponadto, iż A.Z. w kontrolowanym okresie nie wykonywał odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono A. Z. kwoty do wpłaty z tego tytułu. Organ odwoławczy wskazał także, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził w stosunku do A. Z. czynności sprawdzające z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych VAT, czego konsekwencją było wykreślenie podmiotu z rejestru VAT z datą [...].07.2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. włączył do akt sprawy decyzję z dnia [...].06.2018 r., nr [...] wydaną dla A. Z. orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za okres 03/2014 r., 05/2014 r., 06/20 r., 07/2014 r., 06/2015 r., 07/2015 r. oraz 12/2015 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony decyzja wydana A. Z. stanowi walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jako jeden z dowodów w sprawie. W rozpatrywanej sprawie treść decyzji skierowana do A. Z. dowiodła prawidłowości ustaleń, że wystawiał on puste faktury niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Resumując, zdaniem DIAS, organ I instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, dogłębnie przeanalizował przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań strony, przesłuchań świadków, opisał zauważone rozbieżności, a także ocenił całokształt działań A. Z. uzasadniając swoje ustalenia w oparciu o zdobyte dowody i fakty, zgodnie z treścią art. 191 Op. Organ odwoławczy przypomniał w tym miejscu, że skarżący przesłuchany [...] sierpnia 2017r. jako strona nie potrafił wskazać zakresu prac, miejsc (adresów) prac jakie miała wykonać firma G. w 2014 r. i 2015 r., jak również nie potrafił wskazać kto był finalnym odbiorcą rzekomych robót. Następnie przesłuchany jako świadek parę dni później tj. [...].08.2017 r. (na prośbę/wniosek [...] Urzędu Skarbowego w R.) również nie był w stanie udzielić odpowiedzi na te same pytania co w ww. przesłuchaniu co do zakresu prac, miejsc ich wykonania przez G., jak również nie podał kto był finalnym odbiorcą tych robót. Między jednym a drugim przesłuchaniem minęło parę dni, jeśli prace te byłyby faktycznie wykonane to skarżący przygotowałby się na drugie przesłuchanie i udzieliłby w tym zakresie informacji tym bardziej, iż sprawa ta dotyczyła m.in. tego samego zagadnienia tj. współpracy między firmami I.-B. P. G. a G. A. Z.. Zapewne gdyby zdarzenia gospodarcze między kontrahentami miały miejsce strona wskazałaby niepodważalne dowody na ich istnienie. Przez cały okres prowadzonej kontroli strona nie wyjaśniła, jakich konkretnie prac miały dotyczyć wystawione faktury przez firmę G. A. Z. wyszczególnione w tabeli w decyzji organu I instancji. Również w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej podatnik nie wyjaśnił tej kwestii. Zrobił to dopiero w późniejszym piśmie stanowiącym odpowiedź na złożone zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej. Powyższe świadczy jedynie o tym, iż skarżący biorąc pod uwagę powagę sytuacji postanowił złożyć powyższe wyjaśnienia dotyczące wyszczególnienia prac wykonanych przez G.. Zdaniem zarówno organu I instancji, jak i odwoławczego skarżący dopasował sobie prace, które opisał jako wykonane przez firmę G. do prac jakie on sam świadczył dla swoich kontrahentów w tym przypadku ze spółką A. E. oraz firmą A.. DIAS zaznaczył również, że zarówno spółka A. E., jak i firma A. również miały korzystać z usług firmy G., także pomiędzy tymi firmami występują powiązania biznesowe. Nie mniej jednak, organ odniósł się do prac opisanych przez P. G. jako prace wykonane przez firmę G. i poddał szczegółowemu badaniu te inwestycje tym bardziej, że skarżący rzekomą pracę zafakturowaną przez G. A. Z. sam fakturował dalej na rzecz ww. firm. Prowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło uznać, że prace zafakturowane przez G. A. Z. na rzecz skarżącego, który następnie zafakturował je na rzecz spółki A. E. lub dla firmy A. M. P. wykonała firma I. P. G.. Zdaniem organów skarżący chcąc obniżyć podatek wynikający z sprzedaży swoich usług na rzecz spółki A. E., jak również firmy A. M.P. potrzebował firmy G. celem uzyskania korzyści w postaci kosztów, aby obniżyć podatek należny. Nie ma wątpliwości, że firma G. nie wykonała prac na rzecz strony postępowania i oprócz zebranych dowodów i materiałów w sprawie w przypadku dwóch inwestycji (tj. A. O. oraz Dom [...] we W.) Naczelnik US doszukał się również rozbieżności co do okresu dat wykonania prac na danym obiekcie. W przypadku pozostałych inwestycji nie było wątpliwości, że prac tych nie wykonała firma G. pomimo zgodnego okresu wykonanych prac z fakturą wystawioną przez G.. Także zarzut strony, co do tego, że uznano prace za rzetelne, które skarżący zafakturował na rzecz firmy A. z uwagi na fakt ich potwierdzenia przez firmę A. M. P., a nie uznano prac, które A. Z. potwierdził na rzecz firmy I.-B. organ odwoławczy uznał za chybiony. Wskazał, że M. P. współpracowała w tej sprawie z organem I instancji, była przesłuchiwana, złożyła w tej sprawie obszerne wyjaśnienia, do których również dołączyła potwierdzenia przelewów. Również strona złożyła do prac wykonanych na rzecz firmy A. M. stosowne wyjaśnienia. Także organ miał prawo uznać za wykonane prace zafakturowane przez I.-B. P. G. na rzecz A. M. P., ponieważ pozwolił na to zebrany materiał dowodowy. Natomiast w przypadku G. takich dowodów nie było. Osoby wskazane przez skarżącego jako rzekomi świadkowie świadczonej pracy przez A. Z. to podmioty, dla których również A. Z. miał świadczyć usługi jako ich podwykonawca. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazał natomiast, iż podmiot figurujący jako wystawca faktur tj. G. A. Z. był podmiotem nierzetelnym. Tym samym zakwestionowane faktury nie wskazują faktycznego dostawcy i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w nich uwidocznionych. W związku z powyższym stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. DIAS zauważył przy tym, że z [...] faktur wystawionych przez G. A. Z. na rzecz skarżącego, 5 z nich dokumentuje te same kwoty tj. wartość netto: [...]zł, podatek VAT[...] zł (co świadczy o powtarzalności fikcyjnych zapisów). Dodatkowo A. Z. zafakturował prace na rzecz spółki A. E. fakturą wystawioną w m-cu marcu 2014 r. na zna czną kwotę, a także w dniach [...].03.2014 r. oraz [...].03.2014 r. wystawił faktury na rzecz firmy skarżącego na ogólną kwotę netto: [...]zł. Biorąc pod uwagę powyższe A. Z. nie zatrudniając pracowników, nie mógł jednocześnie samodzielnie, w tym samym czasie wykonywać tak dużych prac (o czym świadczy wartość wystawionych faktur) dla dwóch różnych odbiorców. Zdaniem organu odwoławczego, w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący zadbał jedynie o formalną stronę transakcji. Mało prawdopodobne bowiem jest, aby strona nie była świadoma okoliczności zawierania transakcji z A. Z., bowiem bez zgody strony, jej udziału oraz akceptacji warunków nierzetelnych transakcji, a także działania w porozumieniu z ww. podmiotem nie byłby możliwy obrót fakturą nierzetelną. Strona wiedziała, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący jako przedsiębiorca ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i odpowiedzialność za ekonomiczne skutki swoich działań. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione. Podzielił nadto ocenę Naczelnika US odnośnie zakupu materiałów budowlanych i braku ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę, jak również w zakresie pozostałych stwierdzonych przez ten organ nieprawidłowości, które miały wpływ na treść decyzji (str. 46 – 60 decyzji DIAS). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia: - przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; 2. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją swobodna ocena dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 3) art. 120, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: - prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia usług nie miały miejsca, - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego, - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika, 4) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż organy wiązała treść ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT; 5) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, przy jednoczesnym stwierdzeniu wadliwości postępowania tego organu i konwalidacji ustaleń stanu faktycznego oraz oceny prawnej wyrażanej przez ten organ. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny dokonanych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący w kontrolowanym okresie bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z dwunastu faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez G. A. Z. w J.-L., dokumentujących wykonanie prac elektryczno-budowlanych (faktury: nr [...] z [...] marca 2014 r., nr [...]z [...] marca 2014 r., nr [...]z [...] maja 2014 r., nr [...] z [...] czerwca 2014 r., nr [...]z [...] lipca 2014 r.), wykonanie prac elektrycznych (faktury: nr [...] z [...] czerwca 2014 r., nr [...] z [...] czerwca 2014 r., nr [...] z [...] lipca 2015 r.), wykonanie prac H. Ł. (faktura nr [...] z [...] czerwca 2015 r.), wykonanie prac montażowych H. Ł. (faktura [...] z [...] czerwca 2015 r.), wykonanie prac budowlanych w Leśnym Ośrodku Edukacyjnym w J.-L. (faktura nr [...] z [...] grudnia 2015 r.), Remont Elewacja budynku Nadleśnictwa R. (faktura nr [...] z [...] grudnia 2015 r.). Orzekające w sprawie organy stwierdziły, iż powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem udokumentowane tymi fakturami prace nie zostały przez ich wystawcę wykonane. Powyższe zdaniem organów podatkowych uzasadnia odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest wadliwe, albowiem nie było podstaw do zastosowania powyższego przepisu. Stan faktyczny nie został bowiem prawidłowo ustalony, gdyż materiał dowodowy jest niepełny i został wadliwie oceniony. Ocena, iż nabywanie przez skarżącego usług budowlanych od A. Z. miało charakter fikcyjny, zdaniem autora skargi nie przystaje do zgromadzonego materiału dowodowego. Jest ona subiektywna i została dokonana nie poprzez wykazanie obiektywnych nieprawidłowości w realizowanych dostawach, lecz eksponowanie okoliczności często niedotyczących podatnika. Z faktów przytoczonych przez organ odwoławczy nie wynika, aby A. Z. nie mógł wyświadczyć usług na rzecz podatnika, ani że nie prowadził działalności gospodarczej, a brak faktycznej działalności A. Z. organ myli ze zwykłym oszustwem podatkowym, przejawiającym się brakiem deklarowania i odprowadzania podatków oraz innych niepublicznych należności budżetowych, co nie oznacza, że działalność taka nie jest wykonywana. Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez A. Z., ale w większości przypadków przez samego skarżącego. Dokonały bowiem szczegółowych ustaleń i odniosły się do opisu usług przedstawionego przez skarżącego w piśmie, które wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] października 2017 r. (karta 320-323 cz. I akt podatkowych), odnoszącego się do poszczególnych zakwestionowanych faktur wystawionych przez G. A. Z.. Z ustaleń tych przedstawionych na stronach od 23 do 30 zaskarżonej decyzji wynika, iż prace elektryczne na hali A. O. Centrum Targowo-Konferencyjne [...] w O., prace w budynku socjalno-gospodarczym w S. B. oraz w Świetlicy Wiejskiej w J., prace w budynku Szkolno-Edukacyjnym w B., prace budowlane w sklepie Ż. w W., prace montażowe na hali magazynowej w Ł., prace elektryczne w ZSO w K., prace budowlane w Leśnym Ośrodku Edukacyjnym w J.-L. oraz budynku Nadleśnictwa R. zostały wykonane przez firmę skarżącego. Odnośnie zaś prac wykonanych przy budowie Domu [...] we W. organy wskazały, iż faktury nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. i nr [...] z [...] maja 2014 r. dokumentują czynności, których w rzeczywistości nie było, albowiem inwestycja została zakończona i odebrana protokołem odbioru końcowego w dniu [...] listopada 2013 r., a ponadto jeśli skarżący jako podwykonawca firmy A. M. P. korzystałby z usług swojego podwykonawcy firmy G. A. Z., to po wystawionej fakturze przez G. powinien zafakturować wykonanie prac na rzecz A., a w dokumentacji skarżącego brak takiej faktury. W świetle tych wywodów, z których wynika, iż zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne usługi, albowiem skarżący nie nabywał ich wcale, zasadnie organ odwoławczy na stronie 44 zaskarżonej decyzji wskazał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest po stronie organów podatkowych obowiązku ustalania czy skarżący dochował należytej staranności przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. W tym kontekście nie budzą wątpliwości wywody organu odwoławczego co do istnienia po stronie skarżącego świadomości o udziale w nierzetelnych transakcjach, skoro bez jego zgody, udziału i akceptacji warunków nie byłyby one możliwe. Tym samym, zdaniem Sądu zarzuty skargi, podnoszące niekonsekwencję organów podatkowych w zakresie ustaleń co do charakteru transakcji, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami i konieczności lub jej braku co do dokonywania ustaleń istnienia po stronie podatnika dobrej wiary nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać przy tym należy, iż skarga nie zawiera argumentacji podważającej skutecznie dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Wbrew jej twierdzeniom zostało w sprawie niewątpliwie wykazane, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych we wskazanym wyżej rozumieniu. Zarzucając wadliwości postępowania dowodowego autor skargi podnosi w sposób wybiórczy okoliczności, które w jego ocenie stanowią o błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, opierając się w szczególności na zeznaniach A. Z. i P. P.. Pomija przy tym dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia, z których wynika niewątpliwie, iż A. Z. nie wykonał usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Powyższe, a nie kwestia czy A. Z. miał możliwość wykonania tych prac, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia. Kwestie dotyczące rzetelności A. Z. jako podatnika, mają znaczenie dla oceny całości zgromadzonych w sprawie dowodów, które powinny być oceniane we wzajemnej łączności. Brak rzetelności A. Z. jako podatnika we własnych rozliczeniach, wywiera wpływ na sytuację skarżącego, przyjmującego od tego kontrahenta faktury dokumentujące usługi, które nie zostały przez tego kontrahenta wykonane szczególnie, że wskazują na to inne zgromadzone w postępowaniu dowody. Trafnie przy tym organ odwoławczy podnosi, iż decyzja z [...] czerwca 2018 r. wydana wobec A. Z. w myśl art. 181 § 1 Op stanowi dowód w sprawie i jako dowód podlega ocenie. Wskazać jednocześnie należy, iż decyzja wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT jest dokumentem urzędowym przy czym urzędowo stwierdzone w zakresie tej decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącego decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której określono kwoty do zapłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Ustalenia przyjęte przez organ wydający decyzję wobec skarżącego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Op nie korzystają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FSK 413/20 – LEX Nr 3025631). Nie mniej jednak jako jeden z dowodów w sprawie ustalenia te mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie wobec podatnika. Z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji organu I instancji wynika, iż orzekające w sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym decyzję, o której mowa, dokonały jego oceny i w oparciu o tą ocenę zostało wydane rozstrzygnięcie. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 194 § 1 Op, albowiem organy w niniejszej sprawie dokonały własnych ustaleń co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. wydaną wobec A. Z. posłużyły się jako jednym z dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie dopuściły się także naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy, iż zarzutami tymi skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Argumentacja skargi stanowi w istocie polemikę z prawidłowymi ustaleniami orzekających w sprawie organów. Podkreślając potwierdzenie przez A. Z. i P. P. wykonanie prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, autor skargi pomija okoliczność, iż analiza i zestawienie zeznań chociażby skarżącego i A. Z. nie daje podstaw do przyjęcia, iż A.Z. wykonał usługi, o których mowa. W zeznaniach ww. osób zachodzą istotne rozbieżności, które dotyczą okoliczności przebiegu rzekomej współpracy. Skarżący bowiem podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2017 r. (karta 292 v I cz. Akt podatkowych) zeznał, iż prace były wykonywane w 90 % z materiałów A. Z.. Tymczasem A.Z. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2018 r. w prowadzonym wobec niego postępowaniu zeznał, iż prace które wykonywał dla skarżącego były wykonywane z materiałów powierzonych, a wystawione faktury dotyczą wykonanych usług (karta 777 cz. II akt podatkowych). W zeznaniu tym A. Z. podał, iż wykonywane przez niego prace nadzorował skarżący. Z dokonanych w sprawie niekwestionowanych ustaleń wynika zaś, iż skarżący w okresie od [...] czerwca 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim oraz od [...] grudnia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. pobierał świadczenie rehabilitacyjne w związku z niezdolnością do pracy. Odnośnie zakwestionowanych faktur datowanych jako pochodzące z 2015 r. wskazał okresy wykonywania prac w tych fakturach wskazanych, które w całości lub w części przypadają na ww. okresy niezdolności do pracy. Nie jest zatem wiarygodne zeznanie A. Z. o osobistym nadzorowaniu pracy przez skarżącego, a zatem brak też wiarygodności tych zeznań co do istoty, jaką w sprawie jest wykonanie przez A. Z. wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń skarżącego pozostaje także okoliczność, iż wyjaśnienia jakich prac dotyczyły zakwestionowane faktury wystawione przez G. A. Z. skarżący złożył dopiero w piśmie, które do organu I instancji wpłynęło w dniu [...] października 2017 r., to jest już po zakończonej kontroli podatkowej i po złożeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli, w których tych kwestii także skarżący nie wyjaśnił. Powyższe, jak i pozostałe wykazywane przez organy okoliczności i argumentacja, oparte o zgromadzone w postępowaniu dowody zdaniem Sądu nie pozostawiają wątpliwości, iż ustalenia stanu faktycznego w sprawie i wyprowadzone z nich wnioski są prawidłowe. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Analizując dokonane przez organy podatkowe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem jakichkolwiek dowodów. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się także przez zaskarżoną decyzję naruszenia prawa w zakresie, który nie był sporny. Brak wykazania w deklaracji za I kwartał 2015 r. faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. stanowi bowiem o naruszeniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i okoliczność tą organy podatkowe były zobligowane uwzględnić w dokonanym w zaskarżonej decyzji rozliczeniu podatku od towarów i usług. Także nie ulega wątpliwości, iż o podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych w tabeli na stronach 40-42 decyzji organu I instancji dokumentujących zakupy niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może być obniżony podatek należny. Działanie podatnika polegające na obniżeniu podatku należnego i podatek naliczony wynikający z tych faktur trafnie zostało przez orzekające w sprawie organy uznane za naruszające art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.