III SA/Wa 179/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2019 r. r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. Z. kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") określił T. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą T. (dalej: "Strona", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w kwocie 12 790,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za I kwartał 2014 r. w wysokości 0,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący ujął w ewidencji zakupu VAT za I kwartał 2014 r., a następnie rozliczył w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres, fakturę VAT nr 29/03/2014 z dnia 12 marca 2014r. w kwocie netto: 61 500,00 zł, VAT 14 145,00 zł, wystawioną przez G. sp. z o.o., która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez Skarżącego podatku naliczonego poprzez naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: • art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania niniejszej sprawy, • art. 181 O.p. przez posłużenie się dowodem z protokołu z innego postępowania oraz okoliczność powołania treści zeznań świadków, w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w sprawie, • art. 187 O.p. przez błędne i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w celowym, wybiórczym zbieraniu dowodów niekorzystnych dla Skarżącego, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony, • art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się w ocenie tylko treści przemawiających na korzyść organu, zupełnie pomijając te potwierdzające wersję Skarżącego, przy czym, zdaniem Skarżącego, proces dowodzenia organu rażąco przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, • art. 210 § 4 O.p. przez niepodanie przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uwzględniającego wszystkie zebrane dowody oraz pominięcie weryfikacji dowodów, które bezsprzecznie świadczyły na korzyść strony, • art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie zaskarżonych decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym założeniu, tj. fikcyjności faktury VAT nr 29/03/2014, • art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 112") przez uznanie, że faktura VAT wystawiona przez G. sp. z o.o. z dnia 12 marca 2014 r., nr 29/03/2014 na łączną kwotę 61 500 zł oraz wartość podatku naliczonego VAT w kwocie 14 145 zł, nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego, • art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności, • art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przez brak zastosowania. Ponadto Strona zarzuciła błędną ocenę oraz nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dobrej wiary oraz należytej staranności nabywcy. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS podał, że w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktury VAT z dnia 12 marca 2014 r., nr 29/03/2014, na kwotę netto 61 500,00 zł, VAT 14 145,00 zł, wystawionej przez G. sp. z o.o. Jako przedmiot transakcji wskazano wyrównanie dróg wewnętrznych i wysypanie tłuczniem na parkingu przy [...] w W.. Zgodnie z zapisem widniejącym na ww. fakturze płatność uregulowano w formie gotówkowej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w G. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie stwierdzono żadnych oznak działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji podniósł, że G. sp. z o.o. w żaden sposób nie udokumentowała faktu zatrudnienia pracowników, czy też zlecenia prowadzenia spraw firmy związanych z działalnością gospodarczą. DIAS powołał, że nie ustalono, aby G. sp. z o.o. dysponowała jakimikolwiek środkami trwałymi (np. w postaci sprzętu budowlanego) czy też innymi składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że do faktur VAT, na których jako wystawca figuruje G. sp. z o.o., a nabywca - T. Z., zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS stwierdził, że przedmiotowa faktura VAT dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w niej jako sprzedawca i nabywca, gdyż prace remontowe w alejkach parkingowych przy [...] w W. przy pawilonie [...] nie zostały wykonane przez G. sp. z o.o. O powyższym świadczy, w ocenie DIAS, brak odpowiedniego zaplecza technicznego do wykonania usług wskazanych na kwestionowanej fakturze. Organ drugiej instancji stwierdził, że spółka nie udokumentowała posiadania środków trwałych (np. w postaci sprzętu budowlanego) czy też innych składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z zeznań A. J. złożonych w dniu 26 kwietnia 2016 r. wywiedziono, że spółka nie posiadała majątku trwałego, środków transportu, wyposażenia. Natomiast na podstawie zeznań R. M. ustalono, że spółka od stycznia do marca 2014 r. nie korzystała z usług firm podwykonawczych. Nie przedłożono dowodów, iż G. sp. z o.o. korzystała bezpłatnie z koparki należącej do M.. DIAS powołał również okoliczność fikcyjnej zmiany osób reprezentujących G. sp. z o.o. Jak podano, z zeznań D. P. wynika, że nie zna i nigdy nie słyszał o ww. spółce oraz nie pełnił w niej funkcji prezesa. Jak ustalono w toku postępowania, D. P. w przeszłości wykonywał dla R. M. proste prace budowlane. Po sprzedaniu spółki w styczniu 2015 r. A. J. nadal dysponował pieczątką firmową spółki G. i wystawiał w jej imieniu dokumenty. DIAS wskazał, że prokurent spółki nie miał wiedzy o stanie jej rozliczeń oraz powołał okoliczność braku dostępu do dokumentacji spółki. W ocenie organu drugiej instancji, wskazani przez R. M. i A. J. pracownicy G. sp. z o.o. złożyli w 2016 r. zeznania sprzeczne z oświadczeniami z marca i kwietnia 2018 r. na temat świadczonych usług budowlanych w W. przy [...]. Organ drugiej instancji podniósł, że zarówno A. J., jak i R. M. nie wskazali innych osób, które mogłyby wykonywać prace na rzecz spółki. W ocenie DIAS zakwestionowana faktura wystawiona została przez podmiot pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonane zmiany osób reprezentujących spółkę miały na celu przerzucenie odpowiedzialności za te działania na osoby, wobec których nie jest możliwe wyciągnięcie konsekwencji prawnych. Oceniając relacje gospodarcze Strony z ww. kontrahentem DIAS stwierdził, że Strona nie działała w dobrej wierze i mogła mieć świadomość co do nierzetelności wystawionej faktury. Według organu drugiej instancji świadczą o tym sprzeczne zeznania Strony i świadków. Organ drugiej instancji przywołał, że T. Z. zeznał, iż kontakt z G. nawiązał w 2013 r. po zapoznaniu się z internetową ofertą spółki, tymczasem z zeznań świadków wynika, że relacje gospodarcze zostały nawiązane ze względu na wcześniejsze kontakty osobiste - R. M. otrzymał ofertę wykonania prac na parkingu od A. G., wspólnika spółki A., w której wcześniej zatrudniony był T. Z. i dla której prowadził biuro sprzedaży samochodów przy [...]. DIAS zwrócił również uwagę na brak należytej staranności przy relacjach z kontrahentem, o czym świadczyć mają takie okoliczności jak: brak pisemnej umowy i regulowanie płatności gotówką z nowo powstałym podmiotem gospodarczym, czy brak jakichkolwiek dowodów co do kalkulacji wartości świadczonych usług w sytuacji, gdy zakres usług w wystawionej fakturze został wskazany bardzo ogólnie. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W ocenie organu drugiej instancji przeprowadzenie dowodu w postaci konfrontacji świadków ze Stroną i ponownego przesłuchania pracowników spółki G.: D. Z. i K. K. jest niecelowe, gdyż zeznania te zostały złożone po pouczeniu przesłuchiwanych o odpowiedzialności karnej, zostały ocenione przez organ podatkowy łącznie z oświadczeniami ww. pracowników powołanymi przez Stronę we wnioskach dowodowych. DIAS stwierdził, że powyższe dowody w wystarczającym stopniu pozwoliły na ocenę zasobów kadrowych kontrahenta. DIAS stwierdził również, że przesłuchania pozostałych świadków oraz przeprowadzenie opinii biegłego mające na celu udowodnienie zakresu wykonanych prac jest niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podważa faktu wykonania usług, a kwestią sporną jest możliwość wykonania tych usług przez wystawcę. Organ drugiej instancji uznał, że korespondencja mailowa pomiędzy Stroną a prokurentem spółki dowodzi jedynie, że jej przedstawiciel firmował wykonanie usług przez podmiot uznany za nieistniejącego podatnika. Z tego względu uznano, że wniosek Strony o zobowiązanie spółki G. do dostarczenia dowodów jest niemożliwy do przeprowadzenia; pod adresem wskazanym jako siedziba spółka nigdy nie prowadziła działalności i nie posiadała tytułu prawnego do lokalu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania; ewentualnie uchylenie obydwu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wniosła również o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania niniejszej sprawy, 2. art. 181 O.p. przez posłużenie się dowodem z protokołu z innego postępowania oraz okoliczność powołania treści zeznań świadków, w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w sprawie, 3. art. 187 O.p. przez błędne i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w celowym, wybiórczym zbieraniu dowodów niekorzystnych dla Skarżącego, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony, 4. art. 188 O.p. oraz 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się w ocenie tylko treści przemawiających na korzyść organu, zupełnie pomijając te potwierdzające wersję Skarżącego, przy czym, zdaniem Skarżącego, proces dowodzenia organu rażąco przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, 5. art. 210 § 4 O.p. przez niepodanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uwzględniającego wszystkie zebrane dowody oraz pominięcie weryfikacji dowodów, które bezsprzecznie świadczyły na korzyść strony, 6. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie zaskarżonych decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej Decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym (niekorzystnym) założeniu tj. fikcyjności faktury VAT nr 29/03/2014 wystawionej 12 marca 2014 roku od spółki G. sp. z o.o. - w zakresie podmiotu, który wykonał prace remontowe, 1. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, przez uznanie, że faktura VAT wystawiona przez G. sp. z o.o. z dnia 12 marca 2014 r. nr 29/03/2014 na łączną kwotę 61 500 zł oraz wartość podatku naliczonego VAT w kwocie 14 145 zł nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego, 7. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności, 8. art. 168 Dyrektywy 112, przez brak zastosowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez G. sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych, faktura ta dokumentowała czynności w rzeczywistości nie dokonane przez ich wystawcę, w związku czym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W złożonej skardze Strona neguje te ustalenia, zarzucając organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać Skarżącemu, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia za udowodnioną tezę organów podatkowych o rzeczywistym niewykonaniu robót udokumentowanych sporną fakturą przez jej wystawcę - spółkę G. sp. z o.o. Wobec sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia i oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego organy wywodziły, że transakcja dotycząca nabycia spornych usług nie mogła zostać wykonana przez G. sp. z o.o. W związku z tym w pierwszej kolejności należy wskazać, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wynikającym z zebranego materiału dowodowego, wynika, że Skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu komisu samochodowego. Komis ten był zlokalizowany przy [...] w W.. Jak wynika z zeznań Strony i co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, działalność ta przynosiła oczekiwaną rentowność, wobec czego Skarżący podjął działania w kierunku zainteresowania swoją ofertą zamożniejszych klientów. W ramach tych działań Podatnik podjął decyzję o przeprowadzeniu naprawy i ulepszeniu placu, na którym eksponowane były samochody w ramach prowadzonego przez Skarżącego komisu. Decyzja ta była podykotowana okolicznością, że plac ten był nierówny, często w zagłębieniach zbierała się woda, a taki wygląd miejsca prowadzenia komisu samochodowego, według Skarżącego, wymagał poprawy. Poza tym, w związku z faktem, że teren, na którym Strona prowadziła tę działalność był własnością innego podmiotu, a Skarżący jedynie dysponował tym terenem na podstawie umowy dzierżawy, Podatnik rozpoczął działania nakierowane na poszukiwanie nowej lokalizacji, którą mógłby zakupić, a nie dzierżawić. Niezależnie od tych poszukiwań Skarżący rozpoczął remont parkingu przy [...]. Remont ten rozłożony został w czasie i był wykonywany etapami, aby prace naprawcze nie kolidowały z działalnością komisu samochodowego. Założeniem Strony było, aby tak prowadzić prace na parkingu, aby nie zakłócały one działalności komisowej. Jak wynika z zeznań Skarżącego, a także R. M. (pełniącego obowiązki prezesa G. sp. z o.o.) remont parkingu przy [...] w W. został zlecony spółce G. sp. z o.o. Jak wynika z zeznań Strony (m.in. z dnia 19 kwietnia 2016 r., k. 68 akt administracyjnych, tom III), ww. świadka R. M. (zeznania z dnia 7 lutego 2017 r., k.46-47 akt administracyjnych, tom III) oraz przesłuchanych w tym charakterze - K. K. (zeznania z dnia 18 lipca 2016 r., k. 52-54 akt administracyjnych, tom III) i D. Z. (zeznania z dnia 11 lipca 2016 r., k. 58 i 59 akt administracyjnych, tom III) - pracowników spółki G. sp. z o.o. oraz świadka A. J. (zeznanie z dnia 5 maja 2016 r., k. 95 akt administracyjnych, tom. III), zlecone przez Skarżącego prace, które następnie zostały udokumentowane zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturą VAT, polegały na zdjęciu wierzchniej warstwy tłucznia, wykopywanie krawężników, pogłębianie, stabilizowanie gruntu. Do przeprowadzenia tych prac była używana koparkoładowarka (obsługiwana przez K. K.) oraz wynajęta na krótki czas – maszyna do stabilizacji gruntu. Do wykonania remontu parkingu był wykorzystywany piach kopalniany, piach wiślany oraz kruszywo. Materiały były zamawiane u dostawców zewnętrznych, którzy również świadczyli usługę transportu tych materiałów bezpośrednio na remontowany parking. Z powyższego wynika, że remont parkingu przy [...] w W. nie polegał na przeprowadzeniu skomplikowanych prac budowalnych, do których przeprowadzenia potrzebne jest zaangażowanie specjalistycznego sprzętu budowalnego i obsługujących go ludzi, ale wystarczyło zaangażowanie 2 osób, co zresztą potwierdzają zeznania świadków. Z tego wynika również, że podnoszona przez organy podatkowe okoliczność braku zaplecza technicznego po stronie wystawcy faktury tj. spółki G. sp. z o.o., która jawi się jako główny argument przemawiający za tezą organów o niewykonaniu opisanych usług przez te spółkę, w okolicznościach tej sprawy – jest niezasadny. Nie jest bowiem tak, jak wskazują organy podatkowe, że do wyrównania placu, na którym znajduje się 50 samochodów potrzebne jest zaplecze techniczne u podmiotu, który te prace wykonał. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w tym przypadku mamy do czynienia z wykonaniem raczej robót o charakterze ziemnym, nie wymagającymi takiego zaplecza, niż – jak można by sądzić z uzasadnienia decyzji wydanych w tej sprawie – pracami budowlanymi o rozmiarach porównywalnych co najmniej z budową budynku mieszkalnego czy użytkowego. Prace zostały wykonane przez dwóch pracowników przy użyciu koparki, która nie była (i nie musiała być) własnością wystawcy faktury, a została użyczona przez inną osobę. Przy czym fakt wykorzystania koparki, wypożyczonej od R. M., również został potwierdzony przez ww. świadków. W rezultacie główny argument, na którym swoje stanowisko oparły organy podatkowe odnośnie do braku możliwości wykonania usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach przez ich wystawcę – jest niezasadny. Powyższego nie może zmienić fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec spółki G. sp. z o.o. decyzji, w której organ ten stwierdził, że do faktur VAT, na których jako wystawca figuruje G. sp. z o.o., a nabywca - T. Z., zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta została bowiem wydana w postępowaniu prowadzonym wobec innego niż Skarżący podatnika, ale nie ma charakteru wiążącego w niniejszym postępowaniu, gdyż żaden przepis prawa nie nadaje jej takiego przymiotu. Zgodnie zaś z art. 180 O.p. podlega ona ocenie w niniejszym postępowaniu, ale jak każdy inny dowód, nie posiadając przy tym żadnej szczególnej mocy dowodowej. To z kolei powoduje, że ocena tej decyzji została przeprowadzona w niniejszym postępowaniu w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w tej sprawie dowodami. Organ dokonał takiej oceny, ale zdaniem Sądu, wyciągnięte w tym zakresie wnioski są nieprawidłowe. Wskazane bowiem powyżej okoliczności dotyczące rozmiaru prac przeprowadzonych w związku z remontem przedmiotowego parkingu nie uzasadniają tezy o obiektywnej niemożliwości wykonania tych prac przez spółkę G. sp. z o.o. Jak wynika z powyższego spółka ta nie musiała dysponować zapleczem technicznym do wykonania opisanych powyżej prac. Powyższe dowodzi również, że do wykonania tych prac wystarczające było zatrudnienie tylko dwóch pracowników, czego właściwie organy podatkowe nie kwestionują. Tymi osobami byli: K. K. (uprawniony operator koparki) i D. Z.. A zatem istota sporu koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii czy te dwie osoby działały jako przedstawiciele wykonawcy czyli spółki G. sp. z o.o. Na tę okoliczność osoby te złożyły oświadczenia oraz zeznawały w charakterze świadków. Ze złożonych przez tych świadków oświadczeń (z 1 marca 2018 r. oraz 6 kwietnia 2018 r.) wynikało, że wykonywali oni prace przy [...] w W.. K. K. wykonywał prace na koparce, natomiast D. Z. - prace brukarskie. Powyższe zostało potwierdzone w zeznaniach złożonych przez tych świadków, a także w zeznaniach pełniącego obowiązki prezesa G. sp. z o.o. R. M.. Z zeznań wszystkich tych świadków wynikało ponadto, że K. K. i D. Z. byli zatrudnieni w spółce G. sp. z o.o. Jednak organy podatkowe kwestionowały oświadczenia i zeznania ww. osób, wskazując, że stoją one w sprzeczności ze złożonymi przez tych pracowników zeznaniami z 2016 r. Zdaniem organów z zeznań wynikało, że pracownicy ci pracowali przy budowie domu w P., a nie przy pracach remontowych na parkingu przy [...] w W.. Sąd nie podziela oceny zeznań dokonanej przez organy podatkowe, gdyż nie wynika ona z zeznań ww. osób, złożonych właśnie w 2016 r. K. K. zeznał, że pracował głównie przy budowie domu w P., jednak stwierdził również, że od sierpnia 2014 r. wykonywał prace na koparce przy [...] w W.. Z zeznania złożonego przez tego świadka w dniu 18 lipca 2016 r. (k. 52-54 akt administracyjnych, tom III) wyraźnie wynika kiedy świadek wykonywał prace na parkingu (co najmniej 2 miesiące w 2014r., choć zdaniem świadka było tam pracy na kilka dni), że pracował tam również D. Z. oraz dwie inne osoby, rozgarniające kruszywo. Świadek rozgarniał koparką kruszywo. Z zeznania tego wynika także, że "tego wszystkiego pilnował Pan R. M. i on mi to wszystko wskazywał. Pan R. M. zatrudniał mnie do pracy w G.". Z tych zeznań wynika również fakt zatrudnienia świadka w spółce G. oraz, iż świadek kontaktował się z przedstawicielami tej spółki – R. M. oraz A. J., który wręczył świadkowi PIT- 11 za 2014 r. Świadek zeznał także, że świadectwo pracy w G. otrzymał za okres od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Z tymi zeznaniami korespondują zeznania D. Z. złożone w dniu 11 lipca 2016 r. (k. 58 i 59 akt administracyjnych, tom III), który potwierdził, że wykonywał pracę przy [...], a koparkę obsługiwał K. K. oraz, że pracowały tam jeszcze dwie osoby. Świadek ten zeznał również, że w 2014r. cały rok pracował w firmie G. na podstawie umowy o pracę "na pełny etat". Ponadto w toku kontroli podatkowej przedłożono protokół odbioru prac budowlanych z dnia 11 marca 2014 r. Sam Skarżący przesłuchany na okoliczność współpracy z G. sp. z o.o. wskazał dokładny zakres prac jaki miał zostać wykonany przy [...]. Fakt, że Skarżący nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska pracowników, którzy wykonywali pracę na tym obszarze, nie jest okolicznością przesądzającą o niewykonaniu robót, gdyż Strona korzystała z usług podwykonawcy. To właśnie podwykonawca miał zapewnić całe zaplecze materialno-techniczne. Powyższe ustalenia wskazują, że pracę przy [...] wykonywało przynajmniej dwóch pracowników przy użyciu koparki, co nie powinno wzbudzić wątpliwości, mając na uwadze rozmiar i charakter prac. Powtórzyć należy, że przedmiotem prac było wyrównanie dróg wewnętrznych i wysypanie tłuczniem na parkingu. Dlatego też Sąd nie podziela oceny organów, iż G. sp. z o.o. nie miała zaplecza technicznego do wykonywania robót. G. sp. z o.o. dysponowała bowiem w tym względzie zapleczem "materiałowo-technicznym" adekwatnym do przedmiotowych prac, przy czym zakres zafakturowanych usług obiektywnie nie przekraczał możliwości wystawcy faktury. Świadkowie, którzy faktycznie prace te wykonali potwierdzili swoje zatrudnienie w tej spółce i fakt wykonywania ww. prac w ramach zatrudnienia w G. sp. z o.o. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS jako argument przemawiający za prawidłowością tezy o niewykonaniu opisanych usług przez G. sp. z o.o. wskazywał na okoliczność zmiany osób reprezentujących G. sp. z o.o. Okoliczność ta nie może mieć znaczenia dla wykazania czy usługi uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane przez ich wystawcę czy nie, gdyż zmiany w zarządzie spółki – wystawcy tych faktur nie powodują zmiany podmiotowej po stronie kontrahenta. Nie mają też wpływu na wskazywaną okoliczność. Sąd nie podzielił zastrzeżeń organu drugiej instancji, co do sposobu opisania w treści faktur spornych usług, jako przedmiotu transakcji. Kontrahenci posłużyli się sformułowaniem: "wyrównanie dróg wewnętrznych i wysypanie tłuczniem na parkingu przy [...] w W.", czego nie można uznać za jedynie ogólną, zbiorczą nazwę, lecz tak sformułowany przedmiot prac, pozwala na podstawie treści faktury ustalić o wykonanie jakiej, konkretnej usługi chodzi. Prace te były też w taki lub zbliżony sposób opisywane przez zeznających w niniejszej sprawie świadków. Podsumowując dotychczasowe wywody, zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie zgromadziły pełny materiał dowodowy, jednak dokonały jego błędnej oceny, co doprowadziło do wydania nieprawidłowych decyzji. Zdaniem Sądu rozumowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego wykracza poza reguły logiki i nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poszczególnymi dowodami. Należy w tym miejscu odwołać się do treści art. 180 § 1 O.p. określającego granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. Granice te, jak wynika z treści przepisu, ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Ponadto ocena dowodów dokonywania przez organy powinna być kompleksowa, ujmująca całokształt okoliczności. W niniejszej sprawie fakt wykonywania prac przez G. sp. z o.o. potwierdzają właśnie osobowe źródła dowodowe we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Powyższe zarzuty należy rozpatrywać również w kontekście art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że zgromadzone przez organy dowody nie pozwalają na kategoryczne twierdzenie o braku wykonania usług opisanych w przedmiotowej fakturze. W tym także wątpliwości w zakresie gotówkowego rozliczenia, braku dowodów co do kalkulacji wartości usługi, czy braku pisemnej umowy. Okoliczności te w konfrontacji z osobowym materiałem dowodowym, zdaniem Sądu, nie rzutują na wykonanie prac przez G. sp. z o.o. Oczywiście korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze, czy zawarcie pisemnej umowy leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji, jednak nie są to okoliczności same w sobie, które przesądzają o fikcyjności wykonywanych usług. Okoliczności te z pewnością mogłyby rzutować na skuteczność rozliczeń pomiędzy kontrahentami z tytułu wykonania/niewykonania zobowiązania umownego. Poza tym organ zdaje się pomijać fakt sporządzenia dokumentu KP na okoliczność przyjęcia zapłaty w formie gotówkowej. Sąd miał również na uwadze, iż w dniu 18 sierpnia 2015 r. podjęto nieskuteczną próbę doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec G. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2013 r. - 31 grudnia 2014 r. Pracownicy Urzędu Skarbowego W. nie stwierdzili oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę zarówno pod adresem ul. [...] jak i [...] w I.. Jednak zakres kwestionowanych prac na parkingu przy [...] w W. obejmował poszczególne miesiące 2014r. i ewentualne nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania spółki stwierdzone w 2015 r. nie mogą rzutować na fakt wykonania usługi za wcześniejszy okres. Reasumując, teza postawiona przez organy podatkowe nie została wykazana. Jednocześnie zgromadzone dowody, głównie zeznania świadków, wskazują, że usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur. Wobec tego za zasadne Sąd uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w wybiórczym uwzględnieniu dowodów niekorzystnych dla Skarżącego, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony, a w konsekwencji poprzez dowolną – a więc dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów - ocenę zebranych dowodów. Zdaniem Sądu wydane w niniejszej sprawie decyzje zostały także – z uwagi na powyżej wskazane błędy – wydane w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wszystkie te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły, zdaniem Sądu, do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. został nieprawidłowo zastosowany, gdyż okoliczności niniejszej sprawy i zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Do naruszenia zaś art. 86 ust. 1 tej ustawy doszło poprzez odmowę skorzystania z przysługującego Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku ku temu uzasadnionych podstaw. Sąd nie podziela przy tym zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 181 O.p. przez posłużenie się dowodem z protokołu z innego postępowania oraz powołania treści zeznań świadków. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 wskazanej ustawy. Protokoły zeznań, które zostały włączone stosownym postanowieniem do akt niniejszej sprawy, stanowią pełnoprawny dowód. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Działając natomiast na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy sąd uchylając decyzję (postanowienie) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lub art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stwierdzi istnienie przesłanki umorzenia postępowania administracyjnego, sąd ten jednocześnie umarza to postępowanie. W takim przypadku orzeczenie sądu zastępuje rozstrzygnięcie organu administracji publicznej. Podkreślenia wymaga, że możliwość wydania orzeczenia na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. odnosi się jedynie do tych wypadków, w których sąd uzna, że zaskarżona decyzja (postanowienie) jest niezgodna z prawem, a występujące w sprawie przesłanki umorzenia postępowania powodują, że brak prawnych możliwości do wydania aktu (decyzji lub postanowienia) rozstrzygającego sprawę co do istoty. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie takie przesłanki miały miejsce, gdyż – w ocenie Sądu - prowadzenie ponownego czy uzupełniającego postępowania dowodowego jest bezprzedmiotowe. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był kompletny, lecz został wadliwie oceniony. W takiej sytuacji zasadne jest wydanie rozstrzygnięcia na podstawie powołanego art. 145 § 3 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 4017 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a.). Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).