III SA/Wa 881/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił M. D. ("Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora wynika, że wymieniona decyzja Naczelnika została wysłana na adres [...] Z., ul. [...], i uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 12 września 2019 r. Następnie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie od tej decyzji. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podkreślono, iż Skarżący powziął wiedzę o istnieniu przedmiotowej decyzji dopiero w dniu 2 grudnia 2019 r. w związku z rozmową telefoniczną z pracownikiem Urzędu Skarbowego w O. Z uwagi na powyższe pełnomocnik Strony udał się w dniu 3 grudnia 2019 r. do siedziby Urzędu Skarbowego W. w celu zapoznania się z aktami postępowania. W ocenie Pełnomocnika w przedmiotowej sprawie doręczenia w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej nie można uznać za skuteczne, bowiem Naczelnik wystosował decyzję na ww. adres, który był wówczas nieaktualny - tzn. Podatnik w chwili uznania za doręczoną (jak również w chwili jej wydania) decyzji nie mieszkał pod tym adresem. Pełnomocnik zaznaczył, iż zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Jego zdaniem Naczelnik naruszył ten przepis, bowiem Skarżący w dniu 1 kwietnia 2019 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3 w związku ze zmianą miejsca zamieszkania. Zatem, w jego ocenie, postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r. zostało także nieprawidłowo doręczone. Z akt sprawy wynika, że uznano je za doręczone w sposób zastępczy w dniu 16 maja 2019 r., tj. w dniu, w którym Skarżący pod wskazanym adresem nie zamieszkiwał. Zdaniem Pełnomocnika powyższe przesądza, iż w sprawie zaistniały przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Skarżący bowiem nie tylko uprawdopodobnił, ale poprzez załączenie skanu zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP-3 w związku ze zmianą miejsca zamieszkania udowodnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W wyniku bowiem nieprawidłowego doręczenia zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzji określającej, Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o istnieniu decyzji i biegnącym w związku z tym terminem ustawowym na wniesienie odwołania. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 162, art. 150, art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 1, art. 149 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. korespondencję zawierającą decyzję z dnia [...] sierpnia 2019 r. skierował za pośrednictwem operatora pocztowego listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres zgłoszony przez Skarżącego na druku ZAP-3, ważny od dnia 14 sierpnia 2019 r. do dnia 12 września 2019 r. tj. [...] Z., ul. [...]. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. korespondencji, wobec niemożności doręczenia jej adresatowi, była ona dwukrotnie awizowana przez pocztę w dniach 29 sierpnia 2019 r. i 6 września 2019 r., o czym powiadomiono adresata przesyłki umieszczając stosowne zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczono, iż z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej Urząd Pocztowy Z. w dniu 29 sierpnia 2019 r. Zaznaczono także poprzez podkreślenie, iż zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. W związku z niepodjęciem przesyłki do dnia 12 września 2019 r. w dniu następnym zwrócono ją do nadawcy, jako nie odebraną w ustawowym terminie jej awizowania. Dyrektor podkreślił, że przedmiotowa korespondencja została skierowana na adres zgłoszony przez Skarżącego na druku ZAP-3, który był ważny od dnia 14 sierpnia 2019 r. do dnia 12 września 2019 r. Tym samym powyższy adres był właściwy do dokonania doręczeń pism (w tym ww. decyzji). Wobec tego przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika została skierowana na prawidłowy adres, zgodnie z dyspozycją Skarżącego zawartą w zgłoszeniu na druku ZAP-3. Zdaniem Dyrektora decyzja Naczelnika została prawidłowo uznana za doręczoną Skarżącemu, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 12 września 2019 r., tj. z upływem 14-dniowego terminu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża Podatnika, podobnie, jak ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na adres przed skutecznym poinformowaniem o jego zmianie. Przywrócenie terminu tylko na podstawie twierdzenia pełnomocnika Strony o braku wiedzy o doręczeniu decyzji ze względu na zmianę adresu prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego. Dyrektor stwierdził, że w sytuacji, gdy Organ I instancji podejmował prawidłowo próby doręczenia decyzji, a próby te udaremnione zostały przez Stronę poprzez celowe nieodbieranie korespondencji, nie można uznać, że Podatnikowi nieskutecznie doręczono przedmiotową korespondencję. Ponadto Dyrektor podkreślił niezaprzeczalny fakt sześciokrotnej zmiany adresu w 2019 r. przez Stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia. Skarżący zarzucił naruszenie: • art. 162 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przywrócenia terminu na wniesienie odwołania od decyzji określającej w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały przesłanki do przywrócenia tego terminu, gdyż Podatnik nie tylko uprawdopodobnił, ale poprzez załączenie skanu zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP-3 w związku ze zmianą miejsca zamieszkania udowodnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, lecz w wyniku nieprawidłowego doręczenia zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzji określającej, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o istnieniu decyzji i biegnącym w związku z tym terminem ustawowym na wniesienie odwołania; • art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie decyzji określającej za doręczoną w trybie zastępczym, w sytuacji, gdy została ona wysłana na nieprawidłowy (nieaktualny) adres Podatnika. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej - "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Niezależnie od sformułowanych w skardze zarzutów Sąd przypomina, że w dniu 27 maja 2020 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 882/20, oddalił skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] sierpnia 2019 r. Wyrok ten jest obecnie prawomocny. Obecnie wniesiona skarga na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu zawiera zarzuty, które w rzeczywistości są skierowane przeciwko postanowieniu stwierdzającemu uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Te zarzuty koncentrują się bowiem na tezie, że w dacie ekspediowania i przyjętego odbioru decyzji przez Skarżącego miejscem jego zamieszkania nie było Z., ul. [...]. Oddalając skargę w sprawie III SA/Wa 882/20 Sąd nie zgodził się z tą tezą, zatem obecnie należy wiążąco przyjąć, że nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia przez Skarżącego odwołania. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi obecnie wniesionej są chybione. Te z nich, które wiążą się z rzekomym nieskutecznie dokonanym doręczeniem decyzji do Z., są chybione dlatego, że Sąd prawomocnie oddalił skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi. Art. 153 oraz art. 170 Ppsa nie pozwalają obecnie na inną ocenę tej kwestii. Te natomiast zarzuty, które dotyczą wadliwości samej decyzji, jak też wadliwości doręczenia samego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie wiążą się z przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczyło wyłącznie tego, czy Skarżącemu należało przywrócić termin do wniesienia odwołania. Pomimo, że wskazane przepisy Ppsa, tj. art. 153 i art. 170, same w sobie zobowiązywały Sąd do oddalenia obecnej skargi, Sąd przypomina jednak, że w skardze przemilczana została podstawowa okoliczność faktyczna niniejszej sprawy, tj. ta, że Skarżący złożył zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, zgodnie z którym w okresie 14 sierpnia 2019 r. – 12 września 2019 r. adresem zamieszkania Skarżącego i doręczania pism w postępowaniu podatkowym było Z., ul. [...]. Na ten adres została skierowana decyzja z [...] sierpnia 2019 r., którą wyekspediowano w dniu 29 sierpnia 2019 r. Po dwukrotnej awizacji decyzja została prawidłowo uznana za doręczoną w dniu 12 września 2019 r. Takie postępowanie Naczelnika uznać należy za prawidłowe, zgodne z art. 150 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej. Wniesienie odwołania w grudniu 2019 r. nastąpiło więc niewątpliwie z uchybieniem terminu odwołania, skoro termin 14 dni zaczął biec w dniu 13 września 2019 r. Należy też odnotować, że skarga zawiera stwierdzenia do pewnego stopnia sprzeczne i wykluczające się. Uznano w niej mianowicie, że termin powinien być przywrócony, najwyraźniej przyznając tym samym, że mu uchybiono, a jednocześnie zakwestionowano aktualność adresu zamieszkania w Z. w dacie ekspediowania decyzji, co by oznaczało, że skierowano ją na niewłaściwy adres, co z kolei równoznaczne jest z niedoręczeniem decyzji, niewprowadzeniem jej do obrotu prawnego i nieotwarciem się terminu do wniesienia odwołania. Trudno zrozumieć taką niekonsekwencję Autora skargi. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.