II FSK 1588/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 640/17 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 640/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 5 czerwca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I, II i III kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w odmowie zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i w oddaleniu skargi, mimo, że zaskarżona decyzja organu administracyjnego II instancji narusza: 1) art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") w zw. z art. 123 § 1 poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu wyznaczonego przez organ II instancji Skarżącemu do zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów, co pozbawiło Skarżącego możności obrony jego praw w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją organu odwoławczego, a w szczególności zgłoszenia w tamtym postępowaniu dalszych wniosków dowodowych, w tym zwłaszcza ze źródeł osobowych, które pozostają niedopuszczalne w postępowaniu sądowoadministracyjnym; 2) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, wyrażające się w pominięciu dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 5 kwietnia 2017 r. i w zaniechaniu ustalenia istnienia w majątku "P. [...]" Sp. z o.o. sumy 4.874,40 złotych, z której byłaby możliwa częściowa spłata zaległości podatkowej tej spółki, a ponadto art. 210 § 4 o.p. z uwagi na zaniechanie przytoczenia zgłoszonych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odniesienia się do nich przez organ II instancji, przez co organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz przyjął, że egzekucja zaległości podatkowych wobec tej Spółki pozostaje w całości bezskuteczna; 3) art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez przyjęcie, że postanowienie Sądu Rejonowego S. w S., XII Wydziału Gospodarczego z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt [...], nie podlega ocenie organu, podczas gdy ustawa nie wyłącza przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi urzędowemu, a Skarżący wykazał w postępowaniu administracyjnym, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce "P." nie była w całości bezskuteczna; 4) art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 127 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji w której: - organ II instancji przeprowadził w rzeczywistości, samodzielnie postępowanie dowodowe w znacznej części, co świadczy o stwierdzeniu przez ten organ, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w takim zakresie, a nie tylko uzupełnienia materiałów; - przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie poczynienie na jego podstawie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwiło Skarżącemu zakwestionowanie przeprowadzonej oceny dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń w drodze odwołania; - organ II instancji uznał za konieczne dokonanie ustaleń w zakresie momentu powstania niewypłacalności spółki "P." w aspekcie zastosowania art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, a następnie rozpoznał tę materię samodzielnie, formułując ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych, które nie stanowiły przedmiotu decyzji organu I instancji, co miało przede wszystkim takie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że pozbawiło Skarżącego prawa do rozpatrzenia całości sprawy przez organy obu instancji; 4) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, wyrażające się w: - przyjęciu, że egzekucja prowadzona wobec spółki "P." okazała się bezskuteczna, podczas gdy postępowanie upadłościowe prowadzone wobec tej spółki nie uległo prawomocnemu zakończeniu, a ponadto z dowodów przedstawionych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym, bezzasadnie pominiętych przez organ II instancji, wynika, że spółka ta posiada majątek, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja i z którego zaległość podatkowa mogłaby zostać częściowo pokryta. - zaprzeczeniu, że brak pokrycia zaległości podatkowych spółki "P." jest następstwem opieszałości organu egzekucyjnego, podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, że gdyby organ ten wyczerpał możliwości zabezpieczenia oraz egzekucji tych zaległości, zostałyby one pokryte w całości, które to naruszenia mają znaczenie dla prawidłowości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki "P." oraz przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe; 6) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez dokonanie we własnym zakresie ustaleń w kwestii momentu, w którym zobowiązania spółki "P." przekroczyły wartość jego majątku, podczas gdy dokonanie ustaleń w tym zakresie wymagało zasięgnięcia wiadomości specjalnych poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a przez to dokonane przez organ odwoławczy ustalenie tego momentu pozostaje dowolne i nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia. 7) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie wynikającej z wyciągu dołączonego do pisma Skarżącego z dnia 5 kwietnia 2017 r. informacji o egzekwowaniu wierzytelności przysługującej spółce "P." od P. R., jak również zaniechanie ustalenia, czy możliwym jest uzyskanie z tej wierzytelności zaspokojenia zaległości podatkowej spółki; 8) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. i art. 235 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego oraz wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, prowadzące do nieprawidłowego przyjęcia, że niewypłacalność spółki "P. " powstała jeszcze w 2010 r., podczas gdy w świetle zebranego materiału dowodowego, spółka po tej dacie regulowała swoje zobowiązania podatkowe, co powinno prowadzić do wniosku, że do dnia rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej spółki nie zaistniała przesłanka niewypłacalności tej spółki, określona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze; 9) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego oraz wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, skutkujące przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i zastąpieniem jej dowolnością, wyrażającą się w: - pominięciu, że Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki "P. " przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowania tej spółki za 2011 r., nie mając wiedzy o wyniku finansowym i stanie finansów tej spółki za ten rok rozliczeniowy, wobec czego nie sposób przypisać mu winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdyby przyjmować, że niewypłacalność tej spółki powstała w 2011 r., czemu Skarżący jednak stanowczo zaprzecza. - pominięciu, że z uwagi na brak dostępu po stronie Skarżącego do informacji o stanie finansowym spółki "P.", Skarżący nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, a tym samym nie można przypisać mu winy za brak jego złożenia, które to naruszenia mają znaczenie dla prawidłowości przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wszechstronnej i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego oraz prawidłowego wnioskowania oceny materiału dowodowego; prowadzące do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej dowolnością wyrażającą się w ocenie dowodu z wyciągu z rachunku bankowego złożonego na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. i uznaniu, że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy wyciąg ten wskazuje na istnienie majątku "P." Sp. z o.o. i zaprzecza, aby skierowana do niego egzekucja była w całości bezskuteczna. 3. naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do pominięcia, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada solidarnie z nią za jej zaległości podatkowe wyłącznie wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a tym samym odpowiedzialność ta nie powstaje w takim zakresie, w jakim egzekucja ta nie została skierowana do niektórych składników majątkowych spółki, a przez to nie była bezskuteczna. Podnosząc powyższe zarzuty, wniesiono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 188 p.p.s.a., o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w ten sposób, aby uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2017 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 2016 r., a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, za obie instancje; 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 4. dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci wyciągu łączonego nr [...] z dnia 5 kwietnia 2018 r., na okoliczność istnienia majątku spółki P., do którego może zostać skierowana egzekucja zaległości podatkowych tej spółki, a ponadto braku bezskuteczności w całości egzekucji zaległości podatkowej, której dotyczy decyzja organu I instancji. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że postępowanie było prowadzone w sposób niedający podstaw do uwzględnienia skargi oraz stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Nie wskazano przy tym oznaczenia podpunktu lub podpunktów, na które jest podzielony art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem dokonać oceny zasadności tego zarzutu. W punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji, gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Taki sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza jednak jej skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., I GSK 565/13). Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 123 § o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie zaś z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Na tle powyższego unormowania zagadnienia pojawiły się w orzecznictwie sądowym istotne rozbieżności, czy każde uchylenie się organów podatkowych od zastosowania art. 200 § 1 o.p. powinno być traktowane jako naruszenie prawa skutkujące uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny. Wątpliwości te przesądził NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04, stwierdzając, że: 1. "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu powyższej uchwały NSA podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 o.p., a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (wyroki NSA: z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17, z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2228/15; z o 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16 i powołane tamże piśmiennictwo oraz judykatura). Sąd I instancji odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że organ odwoławczy w dniu 2 czerwca 2017 r. udostępnił pełnomocnikowi Skarżącego akta sprawy, zaś pełnomocnik podał do protokołu, że nie wnosi uwag do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wprawdzie pełnomocnik dodał stwierdzenie: "w chwili obecnej", jednak w ocenie Sądu I instancji organ nie był zobligowany ze względu na to stwierdzenie do konsultowania się ze Skarżącym czy zamierza on wypowiedzieć się w sprawie materiału dowodowego. Argumentacja na poparcie tego zarzutu zawarta w skardze kasacyjnej sprowadza się do ukazania wadliwości działań organów podatkowych wyłącznie z uwagi na to, że organ II instancji wydał decyzję przed upływem wyznaczonego terminu na wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy wskazać, że w przypadku zarzutów skierowanych wobec przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 7 maja 2014 r., II FSK 2985/13). Zdaniem autora skargi kasacyjnej Skarżący został pozbawiony możności obrony swoich praw, a w tym również zgłoszenia, po zapoznaniu się z treścią zebranego materiału oraz po poddaniu jej analizie, dalszych wniosków dowodowych, w szczególności tych, które pozostają niedopuszczalne w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak choćby dowodów z zeznań świadków, czy też dokumentów znajdujących się w posiadaniu osób trzecich. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, o jakie konkretnie dowody chodzi, na jaką okoliczność miałyby być wnioskowane, ani też jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mogło mieć to potencjalne uchybienie, do czego zobowiązuje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Tak więc Skarżący nie uprawdopodobnił, że wydanie przez organ II instancji decyzji po zapoznaniu się przez pełnomocnika strony z zebranym materiałem dowodowym, ale przed upływem siedmiodniowego terminu wyznaczonego na podstawie art. 200 § 1 o.p., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. nie może zostać uznany za zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 127 o.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 127 o.p. stanowi zaś, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dodać należy, że zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Sąd I instancji za uprawnione uznał postępowanie organu odwoławczego, który zrealizował wniosek pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. Dokonane ustalenia jednak nie doprowadziły do nowych ustaleń, ale potwierdziły okoliczności podane przez organ I instancji. W ocenie Sądu I instancji za prawidłowe należy uznać przeprowadzenie przez organ odwoławczy własnych, samodzielnych ustaleń faktycznych, takich samych - jak się okazało - które poczynił organ I instancji, a które to ustalenia stały się podstawą rozstrzygnięcia. Wyjaśnić należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. A zatem, jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, gdy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, gdy powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie alb zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy zobowiązany jest m.in. uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a także rozpoznać wszystkie zarzuty przytoczone w odwołaniu lub w pismach złożonych po wniesieniu odwołania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności zlecenia przeprowadzenia nowych dowodów i ustalenia nowych okoliczności przez organ I instancji. Z zasady prawdy obiektywnej wynika bowiem obowiązek uwzględnienia tych nowych faktów. Autor skargi kasacyjnej argumentuje, że przeprowadzone przez organ II instancji postępowanie dowodowe miało szeroki charakter – zostały przeprowadzone w części rodzajowo nowe dowody dotyczące w przeważającej mierze nowych okoliczności. Bez znaczenia, zdaniem autora skargi kasacyjnej, pozostaje wynik postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ II instancji, a w szczególności fakt, czy potwierdzono ustalenia dokonane przez organ I instancji. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania należy wskazać, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mogło mieć to potencjalne uchybienie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznaczało to w odniesieniu do omawianego zarzutu obowiązek autora skargi kasacyjnej wskazania, jakie okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i wykraczające przy tym poza zakres ustaleń organu I instancji stały się przedmiotem ustaleń organu II instancji. Nie jest natomiast wystarczający argument, że organ II instancji przeprowadził wiele dowodów, a tym bardziej argument, że wiele spośród przeprowadzonych dowodów było dowodami nowymi rodzajowo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ II instancji nie wykracza poza ramy wyznaczone przez art. 229 o.p., a tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 127 o.p. Zarzuty naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 194 § 1 i 3 o.p. są ze sobą powiązane. W świetle art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Natomiast istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Podkreślenia wymaga, że art. 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Tylko brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Tak długo zatem, jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 o.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 65/15). Skarżący argumentuje natomiast, że samo stwierdzenie istnienia określonych okoliczności sprawy stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że została skutecznie podważona moc dowodowa dokumentu urzędowego. W świetle powyższych rozważań pogląd ten nie może być jednak zaakceptowany. Należy również przypomnieć w tym miejscu, że owym dokumentem urzędowym jest postanowienie Sądu Rejonowego S. w S., XII Wydziału Gospodarczego z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt [...]. Zagadnienie mocy wiążącej orzeczeń sądowych w sprawach cywilnych jest unormowane w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca dotyczy nie tylko orzeczeń prawomocnych (M. Manowska [w:] A. Adamczuk, P. Pruś, M. Radwan, M. Sieńko, E. Stefańska, M. Manowska, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom I, Warszawa 2020, art. 365). Moc wiążąca postanowień rozstrzygających co do istoty sprawy wydanych w postępowaniu nieprocesowym zasadniczo przedstawia się tak jak moc wiążąca wyroków (art. 13 § 2 kodeksu postępowania cywilnego). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że organy podatkowe zasadnie uznały się za związane treścią postanowienia Sądu Rejonowego S.w S., XII Wydziału Gospodarczego z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt [...]. W konsekwencji należy uznać, że organy podatkowe nie mogły przyjąć, że egzekucja wobec spółki "P." nie była bezskuteczna. Prowadzi to również do uznania za niezasadny zarzutu zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w odniesieniu do zagadnienia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez dokonanie we własnym zakresie przez organ odwoławczy ustaleń w kwestii momentu, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, podczas gdy dokonanie ustaleń w tym zakresie wymagało zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Sąd I instancji zgodził się z organem II instancji, że w sprawie nie było konieczne powołanie biegłego z zakresu księgowości celem zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja Spółki nie uzasadniała takiej decyzji. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że kompetencje organu podatkowego obejmują dokonanie analizy i oceny danych zawartych w zgromadzonych dokumentach, w tym rocznych sprawozdaniach finansowych, bilansach. Prawidłowo zatem organ uznał, że w sprawie mógł samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwy do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenie organu nie było dowolne, gdyż zostało oparte na niezakwestionowanych danych wynikających z bilansów (sprawozdań) Spółki. Autor skargi kasacyjnej nie podnosi, że ocena powyższych dokumentów została przeprowadzona przez organ II instancji w błędny sposób. Kwestionuje on dopuszczalność dokonania takiej oceny przez organ II instancji. Pogląd ten nie może być zaakceptowany jako prawidłowy. Z art. 187 § 1 o.p. wynika bowiem obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ten nie zostaje wyłączony również w przypadku stwierdzenia, że w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, w związku z czym organ podatkowy powołuje biegłego (art. 197 § 1 o.p.). Opinia wydana przez biegłego stanowi dowód podlegający ocenie organu podatkowego. Należy również wyjaśnić, że organy podatkowe ustaliły, że Spółka nie regulowała już w 2010 r. zobowiązań podatkowych wobec organu podatkowego, a także zobowiązań wobec innych wierzycieli aniżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. Większość tytułów wykonawczych wystawiono w okresie, kiedy Prezesem Zarządu Spółki był Skarżący. Ustalenia te nie są kwestionowane przez Skarżącego. Tak więc w sprawie wystąpiła niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego już w 2010 r. Dokonywanie przez Spółkę wpłat na poczet zaległości po dacie wskazanej przez organy podatkowe jako data początkowa niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie świadczy o tym, że Spółka nie stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Organ II instancji dodatkowo zbadał, czy i kiedy w sprawie zaistniała również druga przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu II instancji Spółka już w 2010 r. miała problemy z wypłacalnością i obsługą zadłużenia. Należy zatem uznać, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, był czas po ogłoszeniu sprawozdania finansowego za 2010 r. Podważanie przez Skarżącego dopuszczalności oceny przez organ podatkowy istnienia tej przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki nie może w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doprowadzić do stwierdzenia, że organy podatkowe w nieprawidłowy sposób dokonały ustaleń dotyczących niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Na akceptację nie zasługuje również argumentacja Skarżącego dotycząca istnienia majątku Spółki i konieczności ustalenia, czy istnieje przynajmniej w części możliwość zaspokojenia z niej zaległości podatkowej Spółki. Wskazać należy, że okoliczności te, jak była wyżej mowa, nie mogą być rozumiane jako świadczące o braku bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Poszukiwanie majątku spółki nie jest zaś obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki. Z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wynika bowiem jednoznacznie, że to na członku zarządu spółki spoczywa ciężar dowodowy wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. następuje dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji i obejmuje majątek, który albo nie został ujawniony w toku egzekucji, albo z którego w postępowaniu egzekucyjnym nie udało się uzyskać zaspokojenia, lecz taka możliwość pojawiła się po umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oznacza, że można przewidzieć z dużą pewnością, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organ II instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 grudnia 2016 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. P. wraz z "P. " Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: 1) IV kw. 2010 r. - w kwocie 3.217,00 zł, 2) I kw. 2011 r. - w kwocie 34.366,00 zł, 3) II kw. 2011 r. - w kwocie 12.521 zł, 4) III kw. 2011 r. - w kwocie 8.489 zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, obliczonych na dzień wydania decyzji - w łącznej kwocie 20.683 zł. Łączna kwota zaległości wynosiła zatem 79.276 zł. Skarżący podnosi natomiast, że w skład majątku Spółki wchodzi kwota ok. 4.700 zł, stanowiąca pozostałość masy upadłości. Kwota ta nie może zostać uznana, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za kwotę pozwalającą na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zbędne jest w tym stanie rzeczy dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci wyciągu łączonego nr [...] z dnia 5 kwietnia 2018 r. W tym kontekście bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje również okoliczność egzekwowania wierzytelności przysługującej spółce "P." od P. R. Niezasadne jest również stanowisko Skarżącego, że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Twierdzi on, że skoro nie miał świadomości istnienia przesłanek przewidzianych ustawą dla powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "P.", to nie sposób przypisać mu winy za brak jego złożenia. Wskazuje, że nie miał dostępu do danych potrzebnych dla właściwego ustalenia sytuacji finansowej tej spółki, przez co nie mógł podjąć stosownych czynności. W dacie rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki nie było sporządzone jej sprawozdanie finansowe za rok 2011, a tym bardziej takiego sprawozdania Skarżący nie zatwierdzał. Bez znaczenia, zdaniem Skarżącego, jest przy tym powoływany przez Sąd I instancji argument, że sprawozdanie takie powinno być sporządzone do dnia 31 marca 2012 r., skoro faktycznie do tego czasu Skarżący jego nie otrzymał i nie mógł zapoznać się z jego treścią. Należy wyjaśnić, że skoro w sprawie już w 2010 r. wystąpiła niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, to pozostaje bez znaczenia okoliczność, że Skarżący przed rezygnacją z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki nie zapoznał się ze sprawozdaniem finansowym Spółki za rok 2011. Należy również wyjaśnić, że "o braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych" (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3461/15). Dodać również należy, że mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli spółce reprezentowanej w tym zakresie, zgodnie z art. 205 § 2 lub art. 373 § 2 k.s.h., przez jednego członka zarządu lub prokurenta. Należy podkreślić, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce także po rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z ustaleń organów podatkowych, niekwestionowanych przez Skarżącego, wynika, że Skarżący złożył rezygnację z pełnionej funkcji w dniu 29 marca 2012 r., jednakże funkcję tę pełnił do dnia 30 kwietnia 2012 r. Skarżący nie wskazał okoliczności całkowicie od niego niezależnych, które uniemożliwiły mu prowadzenie spraw spółki w okresie po zaistnieniu przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki. Jeżeli nawet Skarżący przed faktycznym zaprzestaniem pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie mógł zapoznać się ze sprawozdaniem finansowym Spółki za rok 2011, bo nie zostało ono jeszcze sporządzone, to i tak powinien mieć wiedzę na temat istnienia zaległości podatkowych dotyczących roku 2010. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. nie zostały uzasadnione, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Sądu I instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).