I FSK 785/05

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędzia NSA Janusz Zubrzycki ( spr.) Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005r. sygn. akt III SA/Wa 4/05 w sprawie ze skargi L.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] września 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz L.Z. kwotę 180 zł ( sto osiemdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I FSK 785/05 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 4/05, po rozpoznaniu spraw ze skarg L.Z. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997r. - uchylono zaskarżone decyzje, stwierdzono, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości i zasądzono od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd w wyroku tym ustalił, że decyzjami z dnia [...] listopada 1998 r. Urząd Skarbowy w E. określił L.Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A., wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 1997 r. Strona nie złożyła odwołań od przedmiotowych decyzji. Następnie wnioskami z dnia 16 grudnia 1998 r. L.Z. zwrócił się do Izby Skarbowej w E. o stwierdzenie nieważności powołanych decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w E. w trybie art. 247 § 1 pkt 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako O.p. Izba Skarbowa w O. - organ właściwy do rozpatrzenia ww. żądania podatnika, orzekając w pierwszej instancji w trybie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, po rozpatrzeniu zarzutów strony i po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie - decyzjami z dnia [...] lutego 1999 r. odmówiła stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w E. Minister Finansów decyzjami z dnia [...] września 2004 r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia [...]lutego 1999 r.. z uwagi na brak przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, iż w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy jest zobowiązany ponownie rozpoznać i rozpatrzyć sprawę. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy może stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej tylko w przypadku wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stwierdzenie nieważności decyzji stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga bezspornego ustalenia, że uchylana decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w przedmiotowym artykule. O stwierdzeniu nieważności decyzji przesądzają bowiem wady zawarte w samej decyzji, nie zaś wady postępowania poprzedzającego wydanie decyzji. Ponadto nie wystarczy by wady były oczywiste, powinny mieć jeszcze charakter rażącego naruszenia prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji należy do obligatoryjnych trybów weryfikacji decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być ani kontynuacją postępowania zwykłego, ani też nie może być konkurencyjne w stosunku do niego. Minister Finansów wyraził pogląd, że w błędzie jest strona twierdząc, że Izba Skarbowa rozpatrując żądania strony o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w E. uchylała się od rozpatrzenia sprawy w zakresie merytorycznej oceny przepisów, bo nie ustosunkowała się do przedmiotu sprawy, pominęła argumenty dotyczące stanu faktycznego sprawy, a jedynie zajęła się pouczeniem strony, co do istoty art. 247 § 1 O.p. W opinii Ministra Finansów stanowisko Izby Skarbowej przedstawione było w sposób wyczerpujący i zawierało wszystkie elementy prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W wydanych decyzjach Izba Skarbowa wyraźnie podkreśliła, że postępowanie przed Izbą Skarbową w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastępować kontroli legalności decyzji merytorycznej. Minister Finansów zaznaczył, iż tryby nadzwyczajne, w tym stwierdzenie nieważności, nie mogą stanowić alternatywnego dla skargi do sądu administracyjnego sposobu eliminowania decyzji wadliwych. W ocenie Ministra Finansów zarzut, że w postępowaniu przed Izbą Skarbową o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w E. naruszono szereg przepisów prawa procesowego, mających decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bo dokonano niepełnej analizy argumentów strony - nie jest trafny. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, iż przepisy proceduralne służą ochronie uprawnień procesowych strony w trakcie prowadzonego postępowania, nie mogą zaś stanowić podstawy oceny, czy wydana decyzja rażąco narusza prawo. Zarzuty naruszenia ogólnych zasad procedury administracyjnej nie mogą być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Minister Finansów wyjaśnił, iż rażące naruszenie prawa występuje wówczas. gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez ich proste zestawienie. Przedmiotem badania przez Ministra Finansów w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być rozstrzygnięcie "co do istoty" sprawy. Minister Finansów rozstrzygając pod względem merytorycznym sprawę, w trybie stwierdzenia nieważności, dopuściłby się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy wskazał również, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K. 17/97 orzekł o niezgodności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej "u.p.t.u.") z art. 2 Konstytucji RP, ale jedynie w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Minister Finansów wyraźnie podkreślił swoje stanowisko, które w sprawie jest jednoznaczne, a mianowicie, że powyższe przepisy obowiązują od daty publikacji, ale co istotne w niniejszej sprawie - odnoszą się do wykroczeń skarbowych. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest regułą, że nie stosuje się sankcji wobec osób fizycznych. Istnieją sytuacje w których, jak w niniejszej sprawie, zasadne i mające umocowanie w przepisach prawa jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego osobie fizycznej. Organ wskazał, iż wykroczenie skarbowe istnieje w przypadku, gdy kwota uszczuplenia podatkowego lub bezpodstawnego zwrotu nie przekracza kwoty 2.500 zł. W przeciwnym razie czyn stanowi przestępstwo skarbowe zgodnie z treścią przepisu art. 95 ustawy karnej skarbowej (obowiązującej w 1997 r.). Sprawą niekwestionowaną jest, iż w sytuacji strony podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był właśnie bezpodstawnie żądany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przekraczający kwotę 2.500 zł, stąd nie można przyjąć, że przepisy art. 27 ust. 6 u.p.t.u., Urząd Skarbowy w E. zastosował wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Minister Finansów nie podzielił również zarzutu strony, że zaskarżone decyzje nie zawierają uzasadnienia prawnego z przytoczeniem przepisów prawa - jak próbuje dowieść strona, wskazując przy tym na naruszenie art. 210 § 1 i § 4 O.p. Minister Finansów stoi na stanowisku, iż uzasadnienia zaskarżonych decyzji są jednoznaczne, jasne i pełne. Organ nie podzielił też zarzutu Strony, co do argumentu, że nastąpiło niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Minister Finansów stwierdził również, że przed wydaniem decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Izba Skarbowa wykonała dyspozycję wynikającą z przepisu art. 123 w związku z art. 200 ustawy O.p. Organ wskazał także, iż akta sprawy były znane stronie i w sposób jednoznaczny strona zakreśliła ramy postępowania. Niemniej jednak. Minister Finansów postanowieniami wydanymi w trybie art. 200 O.p. poinformował stronę, iż można zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Strona z przysługującego prawa w tym zakresie skorzystała. Podsumowując Minister Finansów wskazał, iż działając w trybie wyznaczonym granicami art. 247 § 1 pkt 2 pkt 3 O.p. nie znalazł podstaw prawnych załatwienia sprawy zgodnie z wnioskami strony zawartym w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w E. W skargach na te decyzje L.Z. podniósł następujące zarzuty: - decyzja Ministra Finansów została wydana z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego Minister Finansów ograniczył się do przyjętej przez organ błędnej interpretacji przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tym samym uzasadnienie decyzji Ministra Finansów jest nieprzekonywujące i niezgodne ze wskazanymi przepisami; - nastąpiło naruszenie art. 139 § 1, art. 140 O.p. z uwagi na fakt, że Minister Finansów odwołanie od decyzji Izby Skarbowej w O. rozpatrywał przez zbyt długi okres; - w identycznych niemal sprawach. Minister Finansów występował jako strona pozwana przed NSA w Warszawie, przed którym toczyły się postępowania ze skarg trzech innych podatników z E. - wówczas to NSA uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach Urzędu Skarbowego w E., a mimo to Minister Finansów wydał decyzję niekorzystną dla strony; - Minister Finansów nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia różnic w traktowaniu podatników przez Izbę Skarbową w O. w sytuacji kiedy Minister Finansów byt w posiadaniu decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w O. dla obywatela Federacji Rosyjskiej M.C., którą to decyzją Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Ministra Finansów z dnia 21 września 2004 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 1999 r. z jednoczesnym stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w E. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że skargi zasługiwały na uwzględnienie, nie wszystkie jednak zarzuty strony skarżącej zasługiwały na aprobatę. Eliminacja zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego nastąpiła w wyniku uwzględnienia jednego argumentu prezentowanego przez skarżącego, a mianowicie tego, który dotyczył dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skarg postawionych przez skarżącego. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. W zakresie sprzeczności tego przepisu z Konstytucją wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 (OTK 1998 Nr 3, poz. 30). Orzeczono w nim, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905). Utrata mocy wymienionych norm prawnych nastąpiła w dniu 17 listopada 1998 r. Z tym dniem będący podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 6 u.p.t.u. w stosunku do osób fizycznych przestał obowiązywać. W świetle bowiem art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W chwili wydania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tj. w dniu 30 listopada 1998 r. przepisy ustawy wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego były już uchylone. Powyższe powinny były mieć na uwadze organy nadzoru rozstrzygając o zasadności żądania stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe. Brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skutkuje zaś wadą, o której mówi art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu, w którym czyn podatnika stanowi wykroczenie, tym niemniej powody, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia - brak podstaw prawnych do podwójnego karania - są w pełni zasadne także w odniesieniu do czynu będącego przestępstwem, a nawet więcej, jeszcze mocniej przemawiają za stanowiskiem, którego istota zawarta jest w poglądzie wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w związku z popełnieniem czynu, który stanowi przestępstwo z całą pewnością jest niezgodne z art. 2 Konstytucji wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Dla potwierdzenia postawionej powyżej tezy Sąd przywołał orzeczenie SN z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 99/98, OSNCP 1999/20/635, w którym Sąd uznał, iż stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w myśl którego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., K. 17/97, OTK 1988 r. Nr 3, poz. 30) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, choć odnosi się bezpośrednio tylko do brzmienia tych przepisów wprowadzonego ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), uwzględniane musi być także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że orzeczenie to dotyczy przepisów wcześniej uchylonych jednak wykładnia dokonana przez Sąd jest jak najbardziej adekwatna do zaistniałego w niniejszych sprawach problemu prawnego. Sąd wskazał także, że reguły wykładni systemowej nakładają obowiązek interpretacji prawa podatkowego w zgodzie z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny w swych orzeczeniach odnoszących się do pojęcia "równości" wskazywał na konieczność ustalania cechy wspólnej podmiotów podobnych, która uzasadniałaby nakaz podobnego ich traktowania (por. L. Garlicki: Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w 1998 i 1999 r.. "Przegląd Sądowy" 1999 r. nr 6, s. 104 i 2000 r. nr 7-8, s. 106 i nast.). Nie ulega wątpliwości, iż osoby fizyczne popełniające wykroczenie, jak również osoby fizyczne dopuszczające się przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług na gruncie przepisów karnych skarbowych znajdują się w podobnej sytuacji. Nieuzasadnione byłoby w takim przypadku niestosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych popełniających wykroczenie i podwójne karanie tych, których wartość przewinienia przekracza 2.500,- zł. Dla poparcia swojego stanowiska Sąd powołał się także na zasadę wnioskowania prawniczego argumentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej). Przekładając to na grunt zaistniałego problemu prawnego powiedzieć można, że jeżeli niedopuszczalne jest kumulowanie sankcji z art. 27 ust. 6 u.p.t.u. i z ustawy karnej skarbowej w stosunku do osoby fizycznej popełniającej wykroczenie, to tym bardziej niedopuszczalne jest podwójne karanie osoby fizycznej dopuszczającej się przestępstwa w związku z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Za stosowaniem tego wnioskowania na gruncie przepisów regulujących stosunki publicznoprawne opowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 1991 r., sygn. akt III SA 924/91, ONSA 1992/1/12 , a także w uchwale z dnia 4 maja 1999 r., sygn. akt FPS 4/99, ONSA 1999/4/112. Reasumując powyższe Sąd pierwszej instancji skonstatował, iż niedopuszczalne jest po 17 listopada 1998 r. nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na osoby fizyczne popełniające przestępstwo związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Na przeszkodzie ustaleniu takiego zobowiązania stoją przepisy art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a.. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 P.p.s.a. Od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna przez pełnomocnika Ministra Finansów, który zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), poprzez uznanie skargi Podatnika za zasadną w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego, 3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 10 ust. 2 i art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), poprzez uchylenie obu decyzji Ministra w całości, w sytuacji stwierdzenia przez Sąd braku podstaw do uznania wszystkich zarzutów Skarżącej za uzasadnione, 4) art. 2, 190 ust. 4 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K. 17/97 orzekające o niezgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 139, poz. 905) z Konstytucją, ma zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że orzeczenie to dotyczy wyłącznie spraw związanych z wykroczeniami (w niniejszej sprawie chodziło o przestępstwo). Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez temuż Sądowi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od L.Z. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że istota problemu w niniejszej sprawie polega na ustaleniu czy zastosowany przez organy podatkowe art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe utracił moc obowiązującą. W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 139, poz. 905), z art. 2 Konstytucji RP, ale jedynie w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Zgodnie z treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 139, poz. 905), przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), utraciły moc obowiązującą z dniem 17 listopada 1998 r. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Brak jest - zdaniem autora skargi kasacyjnej - podstaw do przyjęcia wykładni rozszerzającej ww. wyroku i objęcia "wyłączeniem" spod regulacji art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym również czynów stanowiących przestępstwa skarbowe. Wyłączenie takie musi wynikać wprost z przepisu prawnego lub z orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu z ustawą. Stosowanie w takim zakresie wykładni rozszerzającej lub analogi jest niedopuszczalne. Zdaniem Ministra Finansów, uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał również zastosowanie w niniejszej sprawie - prowadzonej w trybie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji - jest bezpodstawne. Jednocześnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie traktuje o niedopuszczalności podwójnego karania osoby fizycznej dopuszczającej się przestępstwa skarbowego w związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług na tle niniejszej, konkretnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie brał jednak pod uwagę faktu, czy istotnie w niniejszej sprawie podatnik został "ukarany" dwukrotnie za czyn określony jako przestępstwo skarbowe. Tymczasem, jak wskazano w skardze kasacyjnej, w okresie od 1998 r. nie było prowadzone w stosunku do L.Z. żadne postępowanie na podstawie Kodeksu karnego skarbowego. Faktycznie Podatnik nie został zatem dwukrotnie "ukarany". Zdaniem Ministra Finansów nieadekwatna jest również powołana przez Sąd zasada wnioskowania prawniczego a minori od maius (jeśli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej). Ponadto sam fakt, że nie stosuje się kar za mniejsze przewinienie nie oznacza, że nie należy karać za większe. W niniejszej sprawie istotne jest, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie utracił mocy obowiązującej w stosunku do przestępstw skarbowych, oraz dodatkowo, że faktycznie podatnik nie został dwukrotnie ukarany. Podkreślono także, że przedmiotowa sprawa prowadzona była przed organami podatkowymi w trybie stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na istnienie sprzeczności, chodzi zatem o naruszenie oczywiste, dostrzegane "na pierwszy rzut oka", nie zaś spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie i to głównie naruszenie prawa materialnego, a nie procesowego (wyrok NSA z dnia 21 grudnia, sygn. III SA 2073/00). Organy podatkowe nie naruszyły zatem w sposób rażący art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ rozstrzygnięcie w sprawie nie jest niezgodne z treścią ww. przepisu, a Podatnik nie został faktycznie dwukrotnie ukarany. Nie zaistniała również przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie utracił mocy obowiązującej w zakresie zastosowanym w sprawie. Zaskarżony wyrok zawierający ocenę prawną niniejszej sprawy narusza zatem – zdaniem składającego skargę kasacyjną - przepisy określone w jej części wstępnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niezasadnie również uchylił w całości obie zaskarżone decyzje Ministra Finansów w sytuacji, gdy zdaniem Sądu, organy podatkowe niewłaściwie orzekły wyłącznie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, w pozostałej zasadniczej części rozstrzygnięcie dokonane przez organy podatkowe było prawidłowe, brak było zatem - zdaniem Ministra Finansów - podstaw prawnych do uchylenia rozstrzygnięć również w tej części. Uchylenie decyzji organów podatkowych wyłącznie w części dotyczącej sankcji, przesądziłoby o ich prawomocności w pozostałym zakresie. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył, uchylając decyzje w całości (również w części zawierającej prawidłowe rozstrzygnięcie), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 10 ust. 2, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej odrzucenie, z uwagi na wadliwe określenie daty wydania wyroku, którego uchylenia żąda Minister Finansów. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na tle rozpatrywanej sprawy wyłania się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wymagające rozstrzygnięcia przez skład poszerzony (7) NSA: "czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 (OTK 1998 nr 3, poz. 30), przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utracił moc obowiązującą również w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe." Uchwałą (7) z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, publ. M.Podat. 2006/12/47) NSA orzekł, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz art. 2, 190 ust. 4 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K. 17/97 orzekające o niezgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 139, poz. 905) z Konstytucją, ma zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że orzeczenie to dotyczy wyłącznie spraw związanych z wykroczeniami (w niniejszej sprawie chodziło o przestępstwo). Nie jest także zasadny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezasadność tych zarzutów wynika z motywów powyższej uchwały (7) NSA z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, publ. M.Podat. 2006/12/47), które Sąd w rozpoznającym tę sprawę składzie w pełni popiera. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "W wyroku z 29.4.1998 r., K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) TK stwierdził, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa TK z 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8.1.1993 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905). Utrata mocy wymienionych norm prawnych nastąpiła 17.11.1998 r. Z tym dniem będący podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 6 u.p.t.u. w stosunku do osób fizycznych przestał obowiązywać. Powyższe orzeczenie TK nie wymagało zmian ustawowych. Sporny przepis na podstawie art. 175 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) utracił moc z dniem 1.5.2004 r. wraz z obowiązywaniem ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku TK podkreślono, że dodatkowe zobowiązanie w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzonej innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Nie przekonuje też pogląd MF o dopuszczalności wielokrotnego stosowania podobnych sankcji za ten sam czyn. Dotyczy to także powołanego przykładu odpowiedzialności kierowcy za wykroczenie drogowe. Przyjęcie mandatu zwalnia wszak kierowcę od odpowiedzialności za to samo wykroczenie przed kolegium do spraw wykroczeń. Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia więc tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu interesów podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowany jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika. Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną "karę administracyjną". Wprawdzie w sprawie będącej przedmiotem badania TK RPO we wniosku nie sprecyzował czy niekonstytucyjne są przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. pozwalające na ustalenie "dodatkowego zobowiązania" w związku z możliwością jednoczesnego ukarania za wykroczenia skarbowe, to na stronie 6 uzasadnienia wniosku podając argumentację swojego stanowiska powołano się na przepisy art. 94-104 ustawy z 26.10.1971 r. karnej skarbowej (tekst jedn. z 1984 r. Dz. U. Nr 22, poz. 103 ze zm.), które zawierają zarówno przepisy dotyczące odpowiedzialności za wykroczenia, jak i za przestępstwa skarbowe. Zawężająca odpowiedź TK do wykroczeń skarbowych mogła wynikać z dalszej argumentacji RPO dotyczącej porównania postępowania podatkowego z obowiązującym wówczas postępowaniem karnoadministracyjnym. Przeprowadzona w cytowanym wyroku wykładnia normy prawnej określonej w art. 27 ust. 6 u.p.t.u. w kontekście naruszenia zasady państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji może mieć pełne zastosowanie w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, którym grozi sankcja jaką jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za przestępstwo karnoskarbowe. Przepis art. 27 ust. 6 u.p.t.u. w czerwcu i lipcu 1997 r. (tj. w okresie za jaki wymierzono dodatkowe zobowiązanie podatnikowi) stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1. W tym samym czasie podatnikowi jako osobie fizycznej groziła odpowiedzialność karnoskarbowa przy niedopełnieniu określonych obowiązków przy płaceniu podatku od towarów i usług na podstawie art. 102, art. 104a i art. 116 § 3 oraz art. 95 § 1 ustawy z 26.10.1971 r. karnej skarbowej (tekst jedn. z 1984 r. Dz. U. Nr 22, poz. 103 ze zm.). O tym, czy podatnik odpowiadał za wykroczenie skarbowe, czy za przestępstwo skarbowe decydowała jedynie wartość zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego od kwoty należnej w podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji. W sprawie będącej przedmiotem pytania prawnego podatnik zawyżył w deklaracji podatkowej kwotę podatku o ponad 2.500 zł i w związku z tym groziła mu odpowiedzialność karna z art. 95 § 1 ustawy karnej skarbowej z 1971 r. A zatem, w pełni uprawnione jest zastosowanie zasady a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej). Przekładając to na grunt zaistniałego problemu prawnego powiedzieć można, że jeżeli niedopuszczalne jest kumulowanie sankcji z art. 27 ust. 6 u.p.t.u. i z ustawy karnej skarbowej w stosunku do osoby fizycznej popełniającej wykroczenie, to tym bardziej niedopuszczalne jest podwójne karanie osoby fizycznej dopuszczającej się przestępstwa w związku z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Skoro sprzeczny z Konstytucją jest już zbieg odpowiedzialności za wykroczenie podatkowe łagodniejszą z natury odpowiedzialnością za wykroczenie podatkowe, to tym bardziej sprzeczność taka wystąpi w przypadku zbiegu z surowszą odpowiedzialnością za przestępstwo podatkowe (por. P. Karwat, Zgodność z Konstytucją sankcji VAT, PP Nr 11/2004; L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe, Katowice 2006, s. 536). W istocie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", zdaniem H. Dzwonkowskiego, można zaliczyć do karnych sankcji podatkowych, ponieważ nie odpowiada definicji podatku i nie ma cech konstrukcyjnych podatku, stanowi indywidualną podwyżkę podatku w stosunku do powszechnych stawek podatkowych i ma charakter represyjny, czyli karny (H. Dzwonkowski, Konstytucyjność sankcji podatkowych, Mon.Pod Nr 3/1999, s. 23)". Reasumując Sąd w uchwale tej stwierdził, że przepis art. 27 ust. 6 u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. A zatem, wykładnia normy prawnej zawartej w przepisie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. dokonana przez TK w wyroku z 29.4.1998 r., K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) i uznająca, że wymierzenie podwójnych sankcji polegających na ustaleniu "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i kary pieniężnej za wykroczenie skarbowe jako niezgodnej z art. 2 Konstytucji RP, dotyczy odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe. Niedopuszczalne bowiem w państwie prawa jest podwójne karanie sprawców za ten sam czyn. W świetle powyższych, w pełni zasługujących na akceptację argumentów, powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Podnieść przy tym należy, że nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jeżeli chodzi o punkt 3, nie był on stosowany przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie, który swoje rozstrzygnięcie oparł na stwierdzeniu naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a taka konstatacja Sądu – w świetle ww. uchwały (7) NSA – jest w pełni trafna, skoro w chwili wydania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tj. w dniu 30 listopada 1998 r., brak było podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co skutkuje wadą, o której mówi art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Nie ma również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 10 ust. 2 i art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), poprzez uchylenie obu decyzji Ministra w całości, w sytuacji stwierdzenia przez Sąd braku podstaw do uznania wszystkich zarzutów Skarżącej za uzasadnione. Zarzut taki byłby uzasadniony, gdyby charakter decyzji Ministra Finansów umożliwiał ich częściową eliminację z obrotu prawnego. Tymczasem taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem decyzjami tymi Minister Finansów orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Izby Skarbowej odmawiających stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w E. W takiej zaś sytuacji prawnej Sąd pierwszej instancji dopatrując się podstaw do stwierdzenia nieważności tychże ostatecznych decyzji w części odnoszącej się do dodatkowych zobowiązań podatkowych, nie mógł orzec o częściowym uchyleniu decyzji Ministra Finansów utrzymujących w mocy decyzje Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, gdyż takie orzeczenie będzie możliwe dopiero odnośnie tychże ostatecznych decyzji wymiarowych - w dalszym postępowaniu, toczącym się już przed organami podatkowymi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.