III FSK 715/22

SENTENCJA Dnia 25 listopada 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego J.B. złożonego w sprawie ze skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 467/21 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2021 r., nr 3001-IEW2.4121.22.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich postanawia oddalić wniosek o zawieszenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 19.01.2022 r. w sprawie I SA/Po 467/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 23.03.2021 r., nr 3001-IEW2.4121.22.2020, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. 2.1. Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wywiódł skargę kasacyjną. Następnie pismem z 11.10.2022 r. (data wpływu do NSA 21.10.2022 r.) wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania przed DIAS w Poznaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji zaskarżonych w tym postępowaniu. W przypadku odmowy zawieszenia postępowania wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika, kształtowana na podstawie art. 116 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), cechuje się akcesoryjnością. Powoduje to, że zarówno wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jak również jej egzekwowanie, nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku, w jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 o.p., w szczególności, gdy zobowiązanie podatkowe pierwotnego dłużnika wygaśnie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Skoro wygaśnięcie ww. zobowiązania skutkuje bowiem zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie osoby trzeciej, decyzja o jej odpowiedzialności za to zobowiązanie staje się bezprzedmiotowe. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje więc zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. 2.2. Zarządzeniem z 25.10.2022 r. wezwano Dyrektora IAS w Poznaniu do ustosunkowania się do pisma skarżącego z 11.10.2022 r. w terminie trzech dni od otrzymania wezwania. 2.3. Dyrektor IAS w Poznaniu w przewidzianym terminie wniósł odpowiedź na wezwanie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który przez odesłanie z art. 197 § 2 p.p.s.a. ma zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powołany na początku przepis wskazuje przesłankę fakultatywnego zawieszenia postępowania, która występuje jedynie w sytuacji, gdy inne postępowanie jest już rozpoczęte. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że aby móc zastosować art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona (zob. postanowienie NSA z 28.02.2012 r., I GZ 27/12, wyroki NSA: z 15.09.2017 r., I GSK 613/17; z 12.02.2021 r., I FSK 1560/20, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, przymiot zagadnienia wstępnego ma rozstrzygnięcie warunkujące wydanie orzeczenia merytorycznego. Związek między postępowaniami, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., powinien być realny, rzeczywisty, faktyczny i bezpośredni. Dla sądu kwestią wstępną jest wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do uchybień formalnych, które mogłyby mieć wpływ na jego treść. Jednocześnie należy podkreślić, że zagadnienie wstępne, które ujawniło się w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie jest tożsame z kwestią, która mogła mieć charakter wstępny dla postępowania administracyjnego, poprzedzającego postępowanie przed sądem administracyjnym (w przypadku, gdy skarga dotyczy decyzji lub postanowień wydanych w takim sformalizowanym postępowaniu), ponieważ inny jest cel obu tych postępowań (zob. wyrok NSA z 9.01.2018 r., I OSK 1474/17). Rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej zależy od wyniku innego postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem pierwszego postępowania (kwestia prejudycjalna). Przyjęte rozumienie kwestii prejudycjalnej zakłada istnienie ścisłego związku między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Związek ten polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Związek postępowań, o których mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., musi być realny, rzeczywisty, faktyczny i bezpośredni. Wnosząc o zawieszenie niniejszego postępowania kasacyjnego skarżący wskazał, że w jego ocenie rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania przed DIAS w Poznaniu o stwierdzenie wygaśnięcia spornych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że wynik postępowania w przedmiocie wygaśnięcia tych decyzji rzutuje na wynik postępowania kasacyjnego toczącego się przed tym Sądem. Kluczowy zarzut wywiedziony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia - zarówno przez WSA w Poznaniu, jak też przez organy podatkowe - przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p., według którego członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Natomiast w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 § 1 o.p. nie bada się pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu/byłego członka zarządu za zaległości podatkowe, powstałe w czasie pełnienia owych funkcji zarządczych. Artykuł 258 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. W myśl natomiast art. 258 § 1a cytowanej ustawy organ podatkowy drugiej instancji, który stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji, stwierdza także wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Prawodawca nie wyjaśnił znaczenia pojęcia "bezprzedmiotowość" wskazanego w tym przepisie. Nie określił również, czy należy ją wiązać z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy dana decyzja, czyli z przypadkami określonymi w art. 59 § 1 pkt 1-11 o.p., w tym również z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Za przyczynę bezprzedmiotowości decyzji uznaje się w szczególności powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji (zob. T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, "Państwo i Prawo" 1992, z. 7, s. 51-55 oraz A. Olesińska, Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa (art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2011, z. 2, s. 60). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 o.p. i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową. Przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 o.p. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. W wyrokach tych uznano, że jeśli chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany cel art. 258 § 1 pkt 1 o.p., stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu (zob. wyroki NSA: z 4.12.2013 r., I FSK 32/13; z 20.02.2014 r., I FSK 524/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie przesądzając o wyniku postępowania przed Dyrektorem IAS w Poznaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Postanowieniem Sądu Rejonowego Poznań-Stare Miasto w Poznaniu XI Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 5.09.2019 r., sygn. XI GU 243/19 ogłoszono upadłość likwidacyjną D. sp. z o.o. co na mocy art. 70 § 3 o.p. skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2016 r. Natomiast w myśl art. 70 § 3 o.p. (zdanie drugie), po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niecelowe byłyby przychylenie się do wniosku skarżącego i wstrzymywanie biegu sprawy, nie istnieje bowiem merytoryczne powiązanie rozpoznawanej sprawy z wnioskiem z 5.10.2022 r. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z 23.03.2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 19.10.2020 r. Nawet przyjmując pozytywne załatwienie wniosku o wygaszenie decyzji, czego nie potwierdził organ, to skutkuje ono z chwilą doręczenia decyzji wydanej w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p., a nie art. 116 o.p. Na chwilę orzekania przez WSA w Poznaniu kontrolowana decyzja pozostawała w obrocie prawnym i mogła wywołać nieodwracalne skutki. Dodatkowo wniosek o wygaszenie został złożony po dacie złożenia skargi kasacyjnej (art. 56 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi zatem konieczność zawieszenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3.2. Mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Sędzia NSA Stanisław Bogucki