I FSK 607/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1503/05 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 października 2005 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1503/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę Spółki z o.o "P." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 10 października 2005 r., nr [...]. Decyzją tą wspomniany organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 5 sierpnia 2005 r., nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. na kwotę 4 143 495zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieterminowej wpłaty za okresy dzienne w kwocie 25 586,30 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił ustalenia faktyczne poczynione w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności wskazując na okoliczności związane ze sprzedażą przez Spółkę "P." poza jej siedzibą produkowanych przez nią wyrobów akcyzowych w postaci papierosów oraz tytoniu do palenia. Z ustaleń tych wynikało, że wyroby te były kilkukrotnie w ciągu miesiąca pobierane przez akwizytora z magazynu głównego na podstawie dowodu księgowego "[...]", zawierającego informacje o rodzaju i nazwie wyrobu, jego ilości oraz jednostkowej cenie ewidencyjnej, i umieszczane w boksach magazynowych znajdujących się na terenie zakładu. Następnie celem sprzedaży tych wyrobów, wywożono je poza ów teren, a fakt ten potwierdzany był przez kierownika portierni w "księdze wyjazdów samochodów". W toku postępowania ustalono też, że "ostateczne rozliczenie z pobranych i sprzedanych wyrobów tytoniowych następowało na koniec każdego miesiąca", a "wyroby tytoniowe, które w danym miesiącu nie zostały sprzedane, były zwracane do magazynu głównego na podstawie dokumentu <<[...]>>". Sąd odnotował również, że postępowanie dowodowe wykazało, iż podatnik przekazał w grudniu 2003 r. do badań laboratoryjnych 8 100 sztuk papierosów, bez uiszczenia podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z treścią § 11 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), zwolnione od podatku akcyzowego były próby wyrobów tytoniowych przeznaczone przez producenta do badań naukowych, laboratoryjnych lub jakościowych w ilości nieprzekraczającej 6000 sztuk papierosów miesięcznie. Tym samym więc nadwyżka w ilości 2100 sztuk podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, którego to faktu nie uwzględniła Spółka "P.", co w konsekwencji spowodowało, że zadeklarowana przez nią wysokość tego podatku została zaniżona o kwotę 201,20 zł. W związku z tym organ określił kwotę podatku w prawidłowej wysokości. Konstatując ustalenia dotyczące stanu faktycznego, Sąd zauważył, że "w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznały organy podatkowe, iż podatnik w sposób prawidłowy określił ilość wyrobów akcyzowych, które opuszczały teren zakładu, i objęte były obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, jak również w sposób prawidłowy określił kwotę zmniejszenia wpłaty dziennej z tytułu aplikacji banderol podatkowych na wyprodukowane opakowania jednostkowe papierosów". Odnotował jednak zarazem, że w ocenie organów Spółka "P." nieterminowo, a zatem niezgodnie z regulacją zawartą w § 22 ust. 2 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, dokonywała należnych wpłat dziennych tego podatku. Sąd przywołał w związku z tym pogląd wyrażony zarówno w decyzji zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że w tego rodzaju sytuacji zastosowanie znajdowały przepisy art. 21 § 3 i 4 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – w żadnym miejscu uzasadnienia nie zamieszczono pełnego oznaczenia tej ustawy), gdyż należy do nich sięgnąć zawsze wtedy, gdy "podatnik był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego wstępnie za okresy dzienne, ale tego obowiązku nie wykonał w całości". W konsekwencji zaś w przypadku takim "należy naliczyć odsetki za zwłokę od niedokonanej wpłaty podatku od dnia, w którym powinien być wpłacony, do dnia wymagalności zaległości z tytułu jej terminowej zapłaty, ale nie później niż do daty terminu płatności miesięcznego zobowiązania". W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił argumenty, które według Dyrektora Izby Celnej w W. przemawiały przeciwko uwzględnieniu podnoszonych przez Spółkę "P." zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych (art. 120-124, art. 129, art. 178 § 3, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej), następnie zaś odnotował zarzuty zawarte w skardze na rozstrzygnięcie tego organu, wskazujące na naruszenie art. 53a i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odnosząc się do tych zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności przywołał treść art. 35 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwracając przy tym uwagę, że błędny jest pogląd strony skarżącej "jakoby stanowiącymi przedmiot skargi decyzjami określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji miesięcznej". Było bowiem wręcz odwrotnie, a przyczyna tego stanu rzeczy wyniknęła z faktu, że "spółka zawyżyła ilość papierosów od której była zwolniona od uiszczenia podatku akcyzowego". Skoro zatem podatnik "w deklaracji miesięcznej zadeklarował wysokość zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości organy celne zobligowane były wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości". Nawiązując do spornej kwestii odsetek z tytułu zwłoki od nie uiszczonych w terminie wpłat dziennych podatku akcyzowego Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych które przyjęły, że "przesunięcie" pewnej partii wyrobów tytoniowych z terenu zakładu produkcyjnego do punktu sprzedaży, tak samo jak wywiezienie towaru z tego terenu przez akwizytora celem sprzedaży, rodziło obowiązek podatkowy. Wyraził przy tym pogląd, że "bez znaczenia w sprawie jest fakt, że wyprodukowany przez skarżącą spółkę towar opuszczał teren zakładu na samochodach będących jej własnością", ponieważ "nie można uznać powierzchni ładunkowej samochodu znajdującego się poza zakładem jako magazynu znajdującego się na terenie zakładu, w którym wyroby te zostały wyprodukowane". Sąd podkreślił, że "wysokość wpłat dziennych określana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ administracji publicznej", a spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, "czy od wpłat dziennych podatku akcyzowego organy celne były uprawnione do określenia podatnikowi odsetek z tytułu ich nieterminowej zapłaty". Kontynuując ów wątek, Sąd nawiązał do treści § 22 powołanego wyżej rozporządzenia z 2002 r. i przyjął, że "niewpłacenie w terminie dziennej wpłaty powoduje powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej". Podniósł przy tym, iż podatek akcyzowy jest co prawda rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku (§ 22 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia), jednak w niczym nie zmieniało to faktu, iż podatnik musi dochować termin rozliczenia wpłaty dziennej tak, aby nie dopuścić do zwłoki w jego płatności. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że niedochowanie wspomnianego terminu wpłaty dziennej uzasadnia odpowiednie zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej, do czego podstawę stanowi odesłanie zawarte w art. 21 § 3 tej Ordynacji, i określenie w formie decyzji wysokości odsetek od nieterminowych wpłat dziennych podatku akcyzowego. Zwrócił również uwagę, iż w przeciwnym razie podatnik, który regulowałby zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji miesięcznej, nie ponosiłby żadnych konsekwencji nieterminowego uiszczenia wpłat dziennych podatku. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka "P.", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w części i domagając się jego uchylenia w "części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieterminowej wpłaty podatku akcyzowego za okresy dzienne" oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, obejmujących koszty zastępstwa procesowego i wskazane przez pełnomocnika opłaty. Orzeczeniu temu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, "o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "przez bezzasadne tolerowanie w zaskarżonym wyroku niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego", w tym art. 53 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego sformułował także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik nawiązał do istoty sporu powstałego pomiędzy stronami, stwierdzając, że "w przedmiotowej sprawie nie istniał spór co do ustalenia stanu faktycznego, to jest wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i co do wysokości dokonanych wpłat dziennych podatku", gdyż "organy celne nie kwestionują zadeklarowanego zobowiązania w podatku akcyzowym wykazanego w deklaracjach miesięcznych", a jedynie "nieterminowość wpłat dziennych podatku". W tym kontekście pełnomocnik, odwołując do treści art. 3 pkt 3 oraz 53a Ordynacji podatkowej, a także § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wyraził pogląd, że "przepisy Ordynacji podatkowej zawierają szczególną regulację pozwalającą organowi podatkowemu określić wysokość samych odsetek za zwłokę", a dotyczy to jedynie "odsetek od zaliczek podatkowych, które mogą być określone po zakończeniu roku lub innego okresu rozliczeniowego". Powołując się na orzecznictwo zaznaczył jednocześnie, że "określając wysokość odsetek za zwłokę, organ podatkowy przyjmuje prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeśli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także wtedy, gdy podatnik nie złożył w ogóle deklaracji". W związku z powyższym pełnomocnik zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy dzienną wpłatą podatku a zaliczką wyrażając pogląd, że podatnicy podatku akcyzowego uiszczają ten podatek "wstępnie za okresy dzienne lub miesięczne i nie jest to zaliczka na podatek akcyzowy, tylko wstępna wpłata podatku, a ostateczna zapłata podatku następuje w kwocie wynikającej z deklaracji w terminie wskazanym w ustawie". Stwierdził zarazem, że "gdyby była to zaliczka na poczet podatku akcyzowego, to ustawodawca nie nazwałby wpłaty tego podatku dzienną wpłatą, tylko zaliczką na podatek akcyzowy". Pełnomocnik skonstatował w związku z tym, że "w przypadku, gdy podatnik nie wpłaci w terminie dziennej wpłaty podatku, to zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę może naliczyć tylko podatnik, który w przedmiotowej sprawie naliczył i wpłacił stosowne odsetki od nieterminowej wpłaty dziennych kwot podatku". W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, wobec czego Sąd pierwszej instancji, nie stwierdzając jej nieważności, naruszył art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik generalnie podzielił argumentację przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z przyczyn niejako tkwiących w niej samej. Sposób bowiem, w jaki oznaczono w jej ramach zarówno zakres zaskarżenia, jak i sformułowano żądanie uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji a limine uniemożliwiają zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny przysługujących mu środków kontroli instancyjnej tego orzeczenia. Rozważając tę kwestię szczegółowo w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że skarga kasacyjna stanowi środek prawny mocno sformalizowany. Stosownie bowiem do treści art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powinna ona czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpatrywanej sprawie czyni zadość wymienionym warunkom formalnym, w tym znaczeniu, iż zawiera ona wszystkie elementy, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie. Trzeba jednak zwrócić uwagę na fakt, że wyrok Sądu pierwszej instancji został nią zaskarżony jedynie "w części", bez wskazania o jaką część chodzi, wniosek domagający się uchylenia tego wyroku odniesiony został natomiast do "części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę". Nawet gdyby przyjąć, że wspomniane wyżej zakresy są tożsame, to i tak uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny żądań zawartych w skardze kasacyjnej jest w rozpatrywanej sprawie co do zasady niemożliwe. Podkreślić bowiem trzeba, że przedmiotem zaskarżenia jest w niej wyrok oddalający skargę. Tego rodzaju orzeczenie jest zaś w swoisty sposób niepodzielne, co należy rozumieć w ten sposób, że niemożliwe jest jego częściowe uchylenie, a w związku z tym i jego częściowe zaskarżenie skargą kasacyjną. Co do zasady niepodobna bowiem wyobrazić sobie sytuacji, w której wyrok taki wskutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego mógłby zostać częściowo usunięty z obrotu prawnego, z drugiej zaś w jakimś zakresie w tym obrocie pozostać. Jedynym wyjątkiem w tym względzie jest przypadek, gdy rozstrzygnięcie oddalające skargę ma charakter częściowy i współistnieje w sentencji wyroku z rozstrzygnięciem uwzględniającym ją w ściśle określonym zakresie, czyli uchylającym w części zaskarżony akt administracyjny. Także jednak w takim przypadku nie mogłoby wchodzić w grę częściowe uchylenie tego fragmentu rozstrzygnięcia, którym oddalono skargę. Nie byłoby wszak wtedy wiadomo, jak wyodrębnić tę część orzeczenia, która podlegałaby uprawomocnieniu, od tej, która byłaby przedmiotem uchylenia. Wskazane wyżej mankamenty skargi kasacyjnej nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę działania Sądu pierwszej instancji, a więc rozstrzygnięcie, czy dokonana przezeń kontrola stosowania prawa przez organy administracyjne została przeprowadzona prawidłowo, czy nie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji dokonywana jest jedynie w takich granicach, które wyznaczają przede wszystkim oznaczone w skardze kasacyjnej zakresy zaskarżenia i żądania uchylenia kwestionowanego orzeczenia. Skoro zaś oznaczone zostały one wadliwie, to wspomnianej wyżej kontroli niepodobna dokonać. Z omówionych wyżej powodów nie wchodzi bowiem w rachubę częściowe uchylenie wspomnianego wyroku, zaś jego ewentualne uchylenie w całości byłoby niedopuszczalne, gdyż stanowiłoby przekroczenie wiążącego Naczelny Sąd Administracyjny zakresu zaskarżenia oraz ram zakreślonych żądaniem wyrażonym w skardze kasacyjnej. Mając to na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.