III SA/Wa 463/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi Z. . na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Prezydent W. , na podstawie art. 13 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i 2, art. 143, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej upol), ustalił Z. S. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wymiar podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 11.851 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik został właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w W. przy ul. [...], stanowiącej działki o nr ewid. [...], [...], [...] z obrębu [...]: budynki mieszkalne o powierzchni 135 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą 2/12 o powierzchni 403,62 m2, budynki pozostałe 7/12 pow. 463,60 m2, budynki pozostałe 5/12 pow. 867,22 m2, budowle o wartości 5 500 zł przez 7 miesięcy roku podatkowego, grunty związane z działalnością gospodarczą 7/12 o pow. 1303 m2, grunty pozostałe 290 + 1040 m2, grunty pozostałe 5/12 o pow. 1303 m2. W dniu 13 listopada 2018 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości. Stwierdzono, że na nieruchomości znajduje się 5 budynków: - nr 1 usługowy z aneksem mieszkalnym; - nr 2 dobudowana część usługowa, nieoddana do użytku; - nr 3 gospodarczy, powierzchnia zabudowy 83,75 m2, orientacyjna powierzchnia użytkowa 67 m2, podatnik oświadczył, że sam dokona pomiarów, ponieważ w czasie oględzin nie posiadał kluczy do pomieszczeń i wykaże powierzchnię w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych; - nr 4 garaż na 2 stanowiska, powierzchnia zabudowy 45 m2, powierzchnia użytkowa 36 m2, podatnik oświadczył, że sam dokona pomiarów, ponieważ w czasie oględzin nie posiadał kluczy do pomieszczeń i wykaże powierzchnię w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych; - nr 5 gospodarczy, powierzchnia zabudowy 22 m2, powierzchnia użytkowa 8 m2 (50% z 19 m2, ponieważ wysokość pomieszczeń wynosiła 1,90 m). Na nieruchomości znajdują się także budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o następujących wartościach: przyłącze sieci energetycznej 1000 zł, przyłącze sieci gazowej 1000 zł, studnia 1000 zł, szambo 500 zł, utwardzenie terenu 500 zł, ogrodzenie 1000 zł. W toku postępowania ustalono powierzchnię użytkową budynku usługowego z aneksem mieszkalnym. Przedstawia się ona następująco: - piwnica niewykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej 99,04 m2 (pomieszczenia o wysokości od 1,4 m do 2,20 m - 29,12 m2, pomieszczenia o wysokości powyżej 2,20 m - 84,48 m2); - parter: pomieszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 403,62 m2 (nie podlega opodatkowaniu 5,49 m2 pomieszczeń o wysokości poniżej 1,40 m), pomieszczenia niezajęte na działalność gospodarczą 61,40 m2; - piętro: pomieszczenia niezajęte na działalność gospodarczą 189,98 m2, pomieszczenia mieszkalne 135 m2; - strych niezajęty na działalność gospodarczą 18,47 m2. Do budynku 1 dobudowano budynek nr 2, który według oświadczenia strony nie został oddany do użytkowania. Jego powierzchnia użytkowa wynosi 212,12 m2. Działka nr [...] o powierzchni 1303 m2 została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nastąpiło to na podstawie umowy najmu z 1 maj 2017 r. Organ podkreślił, że w listopadzie 2018 r. podatnik złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wskazał do opodatkowania grunty pozostałe 2633 m2, budynki mieszkalne 135 m2, budynki pozostałe 867,22 m2. Powierzchnia użytkowa budynków została skorygowana po dokonaniu przez stronę pomiarów pomieszczeń zamkniętych w czasie oględzin. Od decyzji Prezydenta Strona wniosła odwołanie stwierdzając, że część nieruchomości była w 2016 r wynajęta podmiotowi wskazanemu w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej także "upol"), a zatem zwolnionemu z podatku i naliczenie podatku w okresie najmu przez ten podmiot jest nieuzasadnione. Nie wszystkie klatki schodowe zostały odliczone od powierzchni, za którą wymierzono podatek. Podatek od powierzchni ponad 250 m2 powinien być naliczany dopiero od 1 stycznia 2017 r ze względu na przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzją z [...] stycznia 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 Op, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO) uchyliło decyzję Prezydenta i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.. SKO wskazało, że podatnik twierdził, iż jest skonfliktowany z osobą zajmującą lokal o pow. 135 m2 w budynku nr 1, a zatem także pozostała część pierwszego piętra (205 m2) stanowi powierzchnię mieszkalną. SKO uznało jednak, że za treść informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych odpowiada podatnik. Jeżeli podatnik uzna, że zamieścił dane niewłaściwe, to powinien sam skorygować informację. Organ podatkowy nie może tego zrobić za podatnika. Może natomiast, poddając w wątpliwość dane zawarte w informacji, sam ustalić stan faktyczny na opodatkowanej nieruchomości i ustalić wysokość zobowiązania podatkowego, co uczynił w niniejszej sprawie. SKO nie podzieliło twierdzeń podatnika, że powinien być opodatkowany jedynie garaż, przyległy do niego mały budynek gospodarczy i część budynku 1 jako jedyne odebrane i użytkowane. Przejściowe niewykorzystywanie budynku lub budowli nie powoduje bowiem ustania obowiązku podatkowego, chyba że w odniesieniu do nich została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Już z aktu notarialnego z 1 marca 1996 r wynika, że na nieruchomości znajdował się budynek główny i budynek przepompowni, określone jednak tylko co do kubatury. Nie można zatem uznać, że budynki te nie były użytkowane, nawet jeśli założyć, iż nie dopełniono formalności związanych z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. Z ewidencji gruntów i budynków wynikało, że część znajdujących się na nieruchomości budynków została wybudowana jeszcze w latach 60-tych XX wieku (budynki transportu i łączności, budynki handlowo-usługowe, budynki mieszkalne), jeden klasyfikowany jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe - w 2000 r. jeden pozostały budynek niemieszkalny - w 1976 r. Klasyfikacja budynku z budynku handlowo-usługowego na budynek pozostały została przyjęta do państwowego zasobu geodezyjno-kartograficznego dopiero w lipcu 2018 r. Budynek mieszkalny został wykreślony w kwietniu 2017 r. Budynek 2 dobudowany i nieoddany do użytkowania nie został opodatkowany. SKO dodało, że nieruchomość obciążona jest służebnością osobistą polegającą na bezpłatnym i dożywotnim korzystaniu przez p. H. R. z całej wydzielonej z budynku nr 108 przy ulicy [...] w W. części mieszkalnej o powierzchni 119,90 m2, z garażu o powierzchni użytkowej 50 m2 położonego tamże, z połowy powierzchni magazynowej znajdującej się na parterze budynku nr 108 oraz prawo użytkowania całej działki nr [...]. Służebność tę ustanowiono w 2002 r. Już wówczas zatem garaż i budynek nr 1 (w nim znajduje się część mieszkalna) musiały być możliwe do użytkowania. Ponieważ w obiektach tych nie ma wydzielonych lokali, słuszne było opodatkowanie całej ich powierzchni użytkowej. SKO podkreśliło, że w trakcie oględzin nieruchomości stwierdzono istnienie garażu i dwóch budynków gospodarczych, których powierzchnia użytkowa albo została zmierzona w obecności podatnika, albo zmierzona przez podatnika. SKO wskazało, że w zaskarżonej decyzji do opodatkowania przyjęto powierzchnię użytkową ogółem 1002,22 m2. Z łącznego zestawienia powierzchni wynika, że powierzchnia użytkowa budynku 1 wynosiła 1154,98 m2 (bez tarasów zewnętrznych). Za klatki schodowe można uznać dwa pomieszczenia określone jako komunikacja o powierzchni 11,24 i 9,52 m2. Do opodatkowania przyjęto zatem powierzchnię znacznie mniejszą, co jest korzystne dla podatnika. Jak wynika z akt sprawy, uwzględniono również powierzchnię użytkową piwnicy i strychu, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 upol. W odniesieniu do argumentu dotyczącego nienaliczania podatku od powierzchni wynajętej podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą na 250 m2 SKO podniosło, że zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w brzmieniu obowiązującym w roku 2016, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W analizowanej sprawie podatnik sam dostarczył dowodów (wraz z odwołaniem), że lokal użytkowy przy ul. [...] o powierzchni 250 m2 (opisany jako 4 pomieszczenia wraz z zapleczem) do dnia 30 czerwca 2017 r. był przedmiotem wynajęcia go przez skarżącego W. R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno-Usługowy "O." Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w S.. Nie może więc budzić wątpliwości to, że wskazana część budynku znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1 obowiązującej w roku 2017 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Skarżący twierdzi, że wynajęta część budynku podlegała zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 pow. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko to nie jest słuszne. Przepis ten w roku 2016 stanowił: od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (...), lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub zakłady aktywności zawodowej. Podatnikiem zwolnionym od podatku jest podatnik znajdujący się w określonej prawem sytuacji: jest podmiotem prowadzącym zakład pracy chronionej, który zgłosił budynki, budowle i grunty wykorzystywane do prowadzenia zakładu wojewodzie. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy i w analizowanej sytuacji nie może być zastosowane. Po pierwsze podatnikiem nie jest przedmiot prowadzący zakład pracy chronionej. Przepis art. 3 ustawy o podatkach i opatach lokalnych w roku 2016 stanowił: 1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. 3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. 4. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5. 4a. Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust. 11 nie stosuje się. 5. Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. W. R. nie był na podstawie wskazanych przepisów podatnikiem podatku od nieruchomości. W szczególności nie był właścicielem budynku ani posiadaczem samoistnym, nie był również najemcą lokalu użytkowego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Był najemcą lokalu użytkowego stanowiącego własność osoby fizycznej. Gdyby nawet Zakład "O. " był podatnikiem podatku od nieruchomości, to nie mógłby się ubiegać o zwolnienie za nieruchomość przy ul. [...] w W.. Zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem. W postępowaniu wyjaśniającym Kolegium ustaliło, że decyzją z dn. [...] czerwca 2005 r., Nr [...] Wojewoda [...] przyznał status zakładu pracy chronionej od dnia 1 lipca 2005 r. pracodawcy prowadzącemu Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy "O. " Zakład Pracy Chronionej. Nieruchomość przy ul. [...] nie została zgłoszona we wniosku o nadanie statusu zakładu pracy chronionej jak również w żadnym z wniosków o zmianę ww. decyzji Wojewody [...]. Z akt sprawy wynika zatem, że część nieruchomości była wynajęta na działalność gospodarczą przez cały rok 2017. Wypowiedzenie umowy przez W. R. nastąpiło bowiem z końcem czerwca 2017 r. Umowa z P. sp. z o.o. została natomiast podpisana od dn. 1 maja 2017 r., dotyczyła również powierzchni 250 m2. Zarzut przyjęcia zawyżonej powierzchni użytkowej związanej z działalnością gospodarczą jest zatem słuszny. Do wyjaśnienia pozostaje jednak, czy przez dwa miesiące roku nie wynajmowano 2 x 250 m2. Skoro część powierzchni użytkowej budynków – 250 m2 z nieco ponad 1000 m2 - została zajęta na działalność gospodarczą, to z działalnością gospodarczą została związana również przez dwa ostatnie miesiące roku 2016 odpowiadająca im część gruntów 1/4. Byłoby to zatem 1/4 z 2633 m2 czyli 658,25 m2. SKO stwierdziło następnie, że nie było podstaw by uznać, że część każdej z działek podatnika leży w pasie drogi publicznej. SKO wskazało, że działki nr [...],[...],[...] są sklasyfikowane jako Bi - inne tereny zabudowane, ich powierzchnia wynosi ogółem 0,2633 ha a ich właścicielem jest osoba fizyczna – Z. S.. Danych tych nie mogą kwestionować organy podatkowe. Niemożliwe jest zatem zwolnienie części gruntu jako gruntu zajętego pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (art. 2 ust. 3 pkt 4 upol). SKO podniosło, że skoro doszło do zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą, z działalnością tą zostały związane budowle. Słuszny był jednak argument Strony, że budowle te służą również potrzebom mieszkaniowym i pozostałym. Należałoby zatem przyjąć do opodatkowania budowle o ¼ wartości. Ponieważ jednak część nieruchomości była związana z działalnością gospodarczą przez cały rok, okoliczność tę trzeba będzie uwzględnić przy obliczaniu nowej wysokości zobowiązania podatkowego. SKO zleciło organowi pierwszej instancji zweryfikowanie twierdzeń podatnika dotyczących istnienia w 2016 r. powierzchni mieszkalnej większej o 205 m2 niż wskazano w decyzji i uwzględnienie poczynionych ustaleń przy obliczaniu nowego wymiaru podatku od nieruchomości. SKO dodało, że być może wskazane będzie w tym celu przesłuchanie świadka H. R.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Z. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 7 ust. 2 pkt 4 upol dot. zwolnienia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą tam wskazaną z podatku w ogóle, zatem naliczenie jakiegokolwiek podatku w czasie najmu nieruchomości przez ten podmiot jest nieuzasadnione, tymczasem organ za wskazany okres naliczył podatek, z którego podmiot jest zwolniony, tymczasem punkt C decyzji podatkowej nakłada obowiązek zapłaty podatku w tym okresie wówczas, gdy umowa ta zakończyła się 30 czerwca 2017 r.; 2) art. 1a ust. 5 upol, albowiem nieprawidłowo wskazano powierzchnię użytkową budynku lub jego części, powierzchnia winna być mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych, tymczasem nie wszystkie klatki schodowe zostały odliczone od powierzchni, za którą wymierzono podatek, tymczasem punkt C nakłada obowiązek zapłaty od zawyżonej podstawy; 3) art. 1a ustęp 3 upol mówi o gruntach, budynkach i budowlach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tymczasem zgodnie z umową najmu ja w roku 2017 Skarżący wynajmował lokal o powierzchni 250 m2, zatem podatek liczony w wysokości 22.66 zł za 1 m2 powinien być liczony jedynie od wynajmowanej powierzchni na cele działalności gospodarczej, albowiem Skarżący nie spełnia warunku z art 1a ust 3 upol, ponieważ nie jest przedsiębiorcą, nie jest też innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a wynajął jedynie powierzchnię 250 m2. Pozostała powierzchnia powinna być opodatkowana inaczej. Niespełnienie przeze Skarżącego warunku pozwalającego na zakwalifikowanie do przedsiębiorców, powoduje, że nieruchomości, które posiada nie mogą być zakwalifikowane, jak nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w najwyższej stawce podatkowej (punkt B decyzji); 4) nieuzasadnione liczenie gruntu o pow. 1.303 m2 jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej albowiem zgodnie z art. 5 punkt 1 lit. a) takie naliczenie może dot. tylko gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tymczasem Skarżący wynajął powierzchnię użytkową budynku, w umowie najmu nie ma mowy o dzierżawie jakiegokolwiek gruntu; 5) niezasadne naliczenie w punkcie D, dotyczące budowli: przyłącza sieci energetycznej, przyłącza sieci gazowej, studni, szamba, utwardzenia terenu, ogrodzenia - szczególnie, że z tych "budowli", korzystał już dużo wcześniej przez kilkanaście lat Skarżący, który nie jest przedsiębiorcą o korzysta z tych przyłączy, lokal mieszkalny zlokalizowany w tym samym budynku (energia elektryczna, gaz, studnia, szambo), niezrozumiałe jest też podstawa przyjęta do dokonania naliczenia gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W kwestii utwardzenia gruntu z uwagi na nie objęcie terenu powierzchni dzierżawą niezasadne jest naliczanie podatku od powierzchni utwardzonej; 6) nieuzasadnione jest również liczenie gruntu o pow. 1.303 m2 i 1040 m2 oraz 290 m2 wówczas gdy takiej ilości gruntu Skarżący nie posiada; 7) naliczenie Skarżącemu również podatku od gruntu, który służy za chodnik ogólnodostępny dla wszystkich i jest poza obszarem ogrodzonym; 8) policzenie powierzchni II poziomu jako powierzchnię w zawyżonej opłacie, gdy cały II poziom jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga, choć częściowo zasadna, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja SKO, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Decyzja SKO została wydana na podstawie art. 233 § 2 Op, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przystępując do analizy skargi nie sposób nie dostrzec, że opiera się ona na zbliżonych zarzutach do tych, które podatnik wywiódł w złożonym odwołaniu. Skarżący pomija, że SKO uwzględniło w istotnej części podniesione przezeń zarzuty, czemu dało wyraz w wydanym rozstrzygnięciu kasatoryjnym. Z uzasadnienia decyzji SKO wynika, co ma stanowić przedmiot ponownych rozważań organu pierwszej instancji oraz jakie czynności procesowe podejmie ów organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania właściwych wyliczeń zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi należy wskazać, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z 7 ust. 2 pkt 4) upol (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (...), lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub zakłady aktywności zawodowej. Z przepisu tego wynika zatem, że zwolnienie to obejmuje prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zwolnienie to ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dotyczy podmiotu charakteryzującego się określoną cechą (prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej), znajdującego się w określonej prawem sytuacji (zajmujący przedmioty opodatkowania na potrzeby tego zakładu, przedmioty te muszą być zgłoszone wojewodzie). Zwolnienie to można uznać za zwolnienie o charakterze gospodarczo-społecznym. Z jednej strony ma ono doprowadzić do zrównania sytuacji rynkowej przedsiębiorcy, który zatrudnia osoby niepełnosprawne i z tego względu ponosi większe koszty, z przedsiębiorcą, który osób takich nie zatrudnia, a z drugiej - zachęcać przedsiębiorców do zatrudniania osób niepełnosprawnych i aktywizacji zawodowej tych osób (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3543/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Zakresem przedmiotowym zwolnienia objęte są przedmioty opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Muszą one jednak spełniać warunki wskazane przez ustawodawcę podatkowego, by zaliczyć je do zwolnionych z podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 upol. Przedmioty opodatkowania muszą łącznie spełniać warunki: 1) przedmioty opodatkowania muszą być zgłoszone wojewodzie, 2) zgłoszenie przedmiotów potwierdza decyzja w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej (lub zaświadczenie), 3) przedmioty opodatkowania są zajęte na prowadzenie tego zakładu pracy chronionej Jednocześnie, przedmioty te nie mogą stanowić wyjątku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 upol in fine. Analizując ww. warunki, którym przedmioty opodatkowania powinny odpowiadać, by korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, trzeba podkreślić, że ustawodawca co do dwóch pierwszych warunków wiąże je z decyzją w sprawie nadania statusu zakładu pracy chronionej. Trzeci warunek dotyczy zagadnienia "zajęcia na prowadzenie tego" zakładu pracy chronionej. Przyznanie statusu zakładu pracy chronionej regulują przepisy art. 28 i art. 30 ustawy o rehabilitacji i wymaga spełnienia przez pracodawcę warunków z art. 28 ust. 1 pkt 2) w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszone przez pracodawcę starającego się o status zakładu pracy chronionej przedmioty opodatkowania (wymienione w ustawie podatkowej) ograniczone są w istocie do obiektów i pomieszczeń (co wynika z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji), które z kolei muszą spełniać określone warunki. Spełnienie tych warunków stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy i jest to odrębna i wyłączna kompetencja tego organu, w której wojewoda nie może go zastąpić (art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). W zakresie dwóch pierwszych warunków uznania przedmiotów opodatkowania za zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 upol są one spełnione, gdy przedmioty te są wskazane w decyzji wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniu. Jest warunek konstytutywny. Warunkiem koniecznym do zwolnienia z opodatkowania jest to, aby w decyzji lub zaświadczeniu został wymieniony przedmiot opodatkowania podlegający zwolnieniu. Co do trzeciego warunku, tj. zajęcia przedmiotów opodatkowania na prowadzenie zakładu pracy chronionej to wyjaśnienia wymaga termin "zajęcie na prowadzenie" zakładu pracy chronionej. Zasadniczo, przy wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje się prymat wykładni językowej, co nakazywałoby sięgnięcie do potocznego, językowego znaczenia pojęcia "zajęcie". W przypadku art. 7 ust. 2 pkt 4 upol i w tym zakresie wykładnia ta będzie nieprzydatna. Konstrukcja tego przepisu, jak Sąd wskazywał, odnosi się do ustawy o rehabilitacji: przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Po pierwsze, podmiot zwolnienia został określony przez pryzmat tej ustawy. Po drugie, przedmiot opodatkowania podlegający zwolnieniu ma wynikać z decyzji wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Zatem tylko te przedmioty opodatkowania, które wymienione są w decyzji wojewody są zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 4 upol jest prawidłowa. Jak słusznie wskazał Organ II instancji W. R. nie był podatnikiem podatku od nieruchomości. W szczególności nie był właścicielem budynku ani posiadaczem samoistnym, nie był również najemcą lokalu użytkowego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Był najemcą lokalu użytkowego stanowiącego własność osoby fizycznej. Ponadto, jak już wyżej wskazano, zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem. W postępowaniu wyjaśniającym Kolegium ustaliło, że decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...] Wojewoda [...] przyznał status zakładu pracy chronionej od dnia 1 lipca 2005 r. pracodawcy prowadzącemu Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy "O. " Zakład Pracy Chronionej. Natomiast nieruchomość przy ul. [...] nie została zgłoszona we wniosku o nadanie statusu zakładu pracy chronionej jak również w żadnym z wniosków o zmianę ww. decyzji Wojewody [...]. Powyższe okoliczności decydują o tym, że pierwszy z zarzutów skargi okazał się niezasadny. Nie mógł również zasługiwać na uwzględnienie zarzut z pkt 2 skargi, gdyż gdyby SKO nie podzielało stanowiska, że przy liczeniu powierzchni użytkowej budynku pomija się powierzchnię klatek schodowych, to nie zleciłoby Prezydentowi odniesienia się do argumentu skarżącego dotyczącego przyjęcia do opodatkowania tejże powierzchni. Jeśli zatem rzeczywiście klatki schodowe zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania, to Prezydent zapewne dokona stosownej weryfikacji i zmiany swoich wyliczeń. Podkreślenia wymaga, że samo wskazanie przez podatnika, iż z podstawy opodatkowania nie zostały wyłączone klatki schodowe było niewystarczające dla uchylenia decyzji Prezydenta i rozstrzygnięcia sprawy przez SKO co do istoty. Słusznie zatem organ odwoławczy pozostawił tę kwestię w gestii organu pierwszej instancji, który odniesie się do wspomnianych twierdzeń podatnika, a w razie ewentualnych wątpliwości podejmie adekwatne czynności dowodowe. Niezasadny okazał się zarzut z pkt 3 skargi, gdyż Skarżący nie dostrzegł, że SKO w sposób prawidłowy odczytało treść znajdujących się w aktach dokumentów i ustaliło, że część nieruchomości była wynajęta na działalność gospodarczą przez cały rok 2017. Wypowiedzenie umowy przez W. R. nastąpiło bowiem z końcem czerwca 2017 r. Umowa z P. sp. z o.o. została natomiast podpisana od dnia 1 maja 2017 r. i również dotyczyła powierzchni 250 m2, co również nie uszło uwadze organu odwoławczego. SKO zleciło zatem dokonanie stosownych korekt w pierwotnym rozliczeniu podatku, z uwzględnieniem właściwej powierzchni związanej z działalnością gospodarczą. Zasadne okazały się natomiast zarzuty wskazane w pkt 4 i 5 skargi, gdzie Skarżący podnosi, że przedmiotem umowy najmu zawartej z przedsiębiorcą była wyłącznie część powierzchni użytkowej budynku. Umowa nie przewidywała natomiast dzierżawy gruntu. Skarżący kwestionuje również opodatkowanie znajdujących się w obrębie działki budowli, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 1a pkt 3 upol, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Grunty i budowle stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zatem ich status winien być rozstrzygany niezależnie od innych odrębnych przedmiotów opodatkowania, tj. budynków lub ich części. Sam fakt, że wynajmujący lokal w budynku korzysta także z gruntu, na którym znajduje się budynek, czy też korzysta z budowli, a konkretnie z urządzeń budowlanych, takich jak przyłącza, szambo, utwardzenie terenu, studnia, ogrodzenie, nie sprawia, iż w każdym przypadku staje się ich posiadaczem. Możliwość korzystania z tych obiektów stanowi bowiem konsekwencję najmu lokalu, która zapewnia eksploatację lokalu w sposób zgodny z jego przeznaczeniem. Korzystanie z danych obiektów nie musi zatem, w każdym stanie faktycznym, być tożsame z ich posiadaniem. W ocenie Sądu, rację miało SKO kwestionując sposób rozliczenia podatku od obiektów stanowiących przedmiot najmu. Prezydent winien jednak ponownie zbadać prawidłowość opodatkowania budowli, a także ocenić, czy grunt na którym znajduje się budynek wraz z wynajmowanym lokalem należało opodatkować według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, czy też według stawki właściwej dla gruntów pozostałych. W szczególności organ pierwszej instancji winien ocenić, czy zarówno budowle jak i grunt pozostawały w samoistnym posiadaniu skarżącego, którego organy nie uznały za przedsiębiorcę, lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że podatnik na podstawie umowy najmu oddał przedsiębiorcom w posiadanie lokal znajdujący się w budynku. Organy nie oceniły natomiast jakie były ustalenia stron stosunku najmu w kwestii gruntu oraz urządzeń budowlanych. Pojęcie "związania obiektu z działalnością gospodarczą" nie oznacza pośredniego lub bezpośredniego związku z wymienioną działalnością. Ustawodawca zastrzega wprost, że chodzi o posiadanie danego obiektu przez określone podmioty. Prezydent oceni zatem, czy rzeczony grunt oraz budowle znajdowały się w kontrolowanym okresie w posiadaniu przedsiębiorcy. W zależności zaś od dokonanych ustaleń organ zastosuje właściwą stawkę dla gruntu i określi ewentualne zobowiązanie z tytułu wspomnianych wcześniej budowli. Sąd nie uwzględnił zarzutu wyrażonego w pkt 6 skargi, w którym podatnik kwestionuje przyjętą przez organy powierzchnię gruntów. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma związanie organu podatkowego zapisami ewidencji gruntów i budynków. Działki nr [...],[...],[...] wg. ewidencji gruntów mają powierzchnię odpowiednio 290, 1040 i 1303 m2. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm., dalej Pgk), dane z ewidencji stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków. Faktem jest, że w orzecznictwie sądowym spotka się stany faktyczne, w których możliwe było odstępstwo od zapisów ewidencji gruntów i budynków. Takie działanie sądy uznawały za dopuszczalne m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostawały w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 marca 2020 r., I SA/Wr 914/19). Nie mniej jednak odstąpienie od zapisów ewidencji należy traktować jak szczególny wyjątek od przyjętej w orzecznictwie zasady, że na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2020 r., II FSK 1816/19). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie sposób dostrzec jakichkolwiek przesłanek ku temu, by upatrywać naruszenia prawa w działaniu organu, który oparł się na danych z ewidencji. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dokumentu, który skutecznie obalałby moc dowodową zapisów ewidencyjnych. SKO prawidłowo zatem zastosowało art. 21 ust. 1 Pgk, dając prymat danym z ewidencji w zakresie określenia powierzchni przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tych samych względów niezasadny okazał się zarzut z pkt 7 skargi, w którym Skarżący podnosi objęcie opodatkowaniem części działek stanowiących ogólnodostępny chodnik, znajdujący się poza obszarem ogrodzonym. W ocenie Sądu, podatnik wskazuje w ten sposób na konieczność zwolnienia tej części działek z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż są one zajęte pod pas drogi publicznej. Takiej konstatacji przeczy jednak znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, że każda ze wspomnianych działek stanowi inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem "Bi", zaś ich właścicielem jest skarżący, a nie właściwa jednostka samorządu terytorialnego. Jaki już wcześniej wspomniano, w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Niezasadny okazał się również zarzut z pkt 8 skargi, w którym podatnik zarzuca pominięcie, że nie część, lecz cała powierzchnia II poziomu jednego z budynków jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że dla zakwalifikowania budynku do kategorii budynków mieszkalnych decydujące znaczenie ma kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych (por. wyroki NSA: z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 950/17; z 20 stycznia 2005 r., FSK 1319/04; z 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06; z 22 września 2009 r., II FSK 542/08; z 20 maja 2010 r., II FSK 63/09; z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2016/09 oraz z 9 marca 2016 r., II FSK 180/14). Wbrew zarzutowi skargi, SKO, na moment orzekania, nie mogło przesądzić, że całe pierwsze piętro budynku nr 1 było w kontrolowanym okresie wykorzystywane na cele mieszkaniowe. Skarżący pomija bowiem, że ze złożonej przez niego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wynikało, iż jedynie 135 m2 pełniło funkcję mieszkalną. Potwierdza to również protokół z oględzin nieruchomości przy ul [...] z 13 listopada 2018 r. Do zanegowania powyższej okoliczności przez podatnika doszło dopiero na późniejszym etapie postępowania. Oczywistym jest zatem, że organ odwoławczy mógł co najwyżej zlecić organowi pierwszej instancji zweryfikowanie informacji o mieszkalnym wykorzystaniu całej kondygnacji budynku nr 1. Sąd podziela przy tym pogląd SKO, że wobec tak zmiennego stanowiska skarżącego co do relacji o stanie faktycznym nieruchomości, zasadne będzie weryfikowanie twierdzenia dotyczącego sposobu użytkowania nieruchomości innymi dowodami niż oświadczenia strony. Reasumując Sąd stwierdza, że SKO słusznie uchyliło decyzję Prezydenta i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Choć Sąd nie podzielił oceny prawnej organu odwoławczego w odniesieniu do wszystkich kwestii spornych, to zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem nie mógł wyeliminować zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Ostatecznie bowiem decyzja SKO była prawidłowa. Organ pierwszej instancji wykona zatem zalecenia organu odwoławczego, uwzględniając zarazem ocenę prawną Sądu odnośnie ewentualnego związku spornego gruntu oraz budowli z działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).