I SA/Po 387/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor Sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 28 stycznia 2016 roku P. K. złożyło deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2016 wskazując: . grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych 4, 1281 ha, . pozostałe grunty w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego od 1m˛ 140493 m˛, . budynki gospodarcze 34,85 m˛, . garaże 17,68 m˛, . budynki pozostałe 291,42 ha, . budynki mieszkalne 190,14 m˛. P. K. zadeklarowało jednocześnie podatek w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 29 listopada 2021 roku Wójt Gminy [...] określił P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że powierzchnia gruntów zabudowanych napowietrznymi liniami i urządzeniami energetycznymi stanowiącymi własność przedsiębiorstwa została określona na podstawie wykazu działek przedłożonego przez podatnika. Powierzchnia ta wynosiła 338.688 m˛ i była zgodna ze złożoną przez P. K. deklaracją na podatek od nieruchomości za 2018 rok, w części dotyczącej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Powinna być zatem opodatkowana podatkiem od nieruchomości w wysokości stawek określonych jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. Wójt Gminy [...] nadał decyzji z dnia 29 listopada 2021 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W odwołaniu od decyzji podatnik podniósł, że decyzja ta została wydana z naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego - art. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i in. ustawy z dn. 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej - "upoi") poprzez błędną ich wykładnię " i przyjęcie, że na wnoszącym odwołanie spoczywa obowiązek podatkowy w rozmiarze wynikającym z zaskarżonej decyzji", 2. przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. "z uwagi na nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a w konsekwencji nienstalenie istotnych okoliczności faktycznych, w tym tego, czy grunt w zarządzie odwołującego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty stałe na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie gospodarki leśnej" oraz polegającym na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzja z dnia 10 lutego 2022 r., nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Wójta Gminy [...] nr [...] z dn. 29 listopada 2021 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. na kwotę [...]zł i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy abstrahując od meritum sporu w sprawie przedmiotowej, wskazał, że stosownie do treści art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, należnym od jednostek organizacyjnych P. P. jest płatne w 12 ratach miesięcznych, z których pierwsza jest płatna do dnia 31 stycznia, a kolejne do 15 dnia każdego miesiąca kalendarzowego (art. 6 ust 9 u.p.o.l.). Zatem termin płatności ostatniej raty podatku od nieruchomości za 2016 rok przez P. K. upłynął z dniem 15 grudnia 2016 r., a zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r. Skoro w sprawie przedmiotowej zobowiązanie podatkowe Skarbu Państwa - P. K. za rok 2016 wygasło w następstwie zapłaty w dniu 3 grudnia 2021 r., to prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości tego zobowiązania w następstwie rozpoznaniu wniesionego odwołania od określającej wysokość zobowiązania decyzji organu I instancji nie było możliwe po dniu 31 grudnia 2021 roku, tj. po dniu, w którym upłynął termin przedawnienia. Pismem z dnia 15 kwietnia 2002 roku P. K. , wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 lutego 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 59 § 1 i 70 § 1, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej w sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest uzasadnienie decyzji, sąd zmuszony jest badać prawidłowość całej decyzji, gdyż orzeczenie dotyczyć może wyłącznie decyzji jako całości. Uzasadnienie tłumaczy konkretne rozstrzygnięcie i nie jest możliwe uchylenie samego uzasadnienia i pozostawienie rozstrzygnięcia. Mogłoby to bowiem doprowadzić do funkcjonowania w obrocie decyzji bez uzasadnienia. Rozstrzygnięcie decyzji mówi co prawda o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania, ale uzasadnienie budzi wątpliwości. Skarżący wyraża obawę, że oparcie rozstrzygnięcia na fakcie dokonania zapłaty, a nie na przedawnieniu, może posłużyć organowi I instancji jako pretekst do odmowy zwrotu nadpłaty podatku. Skarżący uważa, że z uzasadnienia nie wynika wyraźna podstawa do zwrotu nadpłaty - należność została uiszczona i nie ma podstaw do ustalenia treści obowiązku podatkowego w drodze decyzji. Oparcie orzeczenia na konstrukcji przedawnienia w czytelny sposób pokazałoby, że uiszczony przez skarżącego podatek był nienależny. Tymczasem, podstawą do następczego wyrównania podatku przez jest wydanie decyzji ustalającej wymiar podatku. Skarżący przedstawił zarzuty z uwagi na wymóg współdziałania z przedsiębiorstwami energetycznymi wynikający z zawartych umów, które powinny zostać rozpatrzone jako zarzuty odwołującej się strony. Przedmiotowej decyzji zarzucił: I. naruszenie prawa procesowego, tj.: a) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami c) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji R. P. poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. II. naruszenie prawa materialnego tj.: a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art, 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach I opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 718 ze zm., dalej: UPiOL) w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U, z 2016 r. poz. 374 z późn. zm.; dalej: UPL) oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j, Dz.U. z 2016 poz. 817) poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) lub użytki rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym, b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL, poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 UPiOL tj. poprzez uznanie, źe spółki energetyczne nie są posiadaczami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a UPiOL i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL, co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego.; d. brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, e. błędną wykładnię art, 59 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Skarbu Państwa - P. K. za rok 2016 wygasło w następstwie zapłaty w dniu 3 grudnia 2021 r., to prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości tego zobowiązania w następstwie rozpoznaniu wniesionego odwołania od określającej wysokość zobowiązania decyzji organu I instancji nie jest możliwe po dniu 31 grudnia 2021 r., tj. po dniu, w którym upłynął termin przedawnienia. W świetle powyższego, P. K. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez P. K. i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ew. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2022 roku, poz. 329 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając w dniu 10 lutego 2022 r. decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego za rok 2016 wzięło pod uwagę w pierwszej kolejności czy zobowiązanie podatkowe w dniu wydawania tej decyzji było przedawnione. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne P. P. są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2017 r. i nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., a zatem upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r. W tym względzie organ odwoławczy trafnie uwzględnił, że stosownie do treści art. 59 § 1 O.p. katalog sposobów wygaśnięcia zobowiązania "ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form. (...) zasadnicze znaczenie ma sposób ostatecznego wygaśnięcia, którego efektem jest zlikwidowanie stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika z fiskusem. W tym sensie zobowiązanie wygasa zawsze tylko raz" (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela i in. - Lex/el. 2020, komentarz do art. 59 o.p.). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 3 grudnia 2021 roku, gdyż P. K. uiściło należny podatek. Nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie było zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37) jak i w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, NSA wyraźnie wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z przytoczonej powyżej uchwały z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 wynika, że ustawodawca "nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daniowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji". Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną zapłatą kwoty podatku powinno w takiej sytuacji zostać umorzone. Reasumując stanowisko Kolegium w rozpoznawanej sprawie nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem, gdyż w sposób prawidłowy postępowanie podatkowe w sprawie zostało umorzone bez merytorycznego rozpoznawania zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.