I SA/Wr 360/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Iwona Solatycka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi: N.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 marca 2022 r. nr 0201-IOD3.631.1.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2008 r.: oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi N. B. (dalej jako: strona, skarżąca, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, organ odwoławczy) z dnia 28 marca 2022 r., nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.(dalej jako: NUS, organ I instancji) z dnia 20 grudnia 2021 r., nr (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 20 maja 2013 r. Nr PP1/4110/PPW-1/2008/2013/MK określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2008 r. Pismem z dnia 15 października 2021 r. strona zwróciła się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji tego organu z dnia 20 maja 2013 r określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2008 r. w kwocie 119.700, 00 zł. Jako podstawę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji podatniczka wskazała art. 258 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), z uwagi na to, że decyzja stała się bezprzedmiotowa – zobowiązanie podatkowe wygasło. Na bezprzedmiotowość decyzji w ocenie strony wpływa wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 O.p., który w swej treści odnosi się również do niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. będącego podstawą zabezpieczenia określonego skarżącej zobowiązania z tytułu zbycia papierów wartościowych, poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej. NUS decyzją z dnia 20 grudnia 2021 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji podkreślając, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości decyzji a wskazywany przez stronę przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, gdyż w jej ocenie decyzja określająca wysokość zobowiązania jako bezprzedmiotowa powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i nie podzielił stanowiska strony, że sporna decyzja określająca podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych winna zostać w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. usunięta z obrotu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego, bezprzedmiotowość decyzji, w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tzw. nieefektywnego, bo skutkiem przedawnienia, z uwagi na cel art. 258 § 1 pkt 1 O.p., powinna każdorazowo wiązać się z ustaleniem czy konkretna decyzja stała się zbędna i czy pozostawanie jej w obrocie prawnym zagraża naruszaniem bezpieczeństwa tego obrotu. Stąd też uznał DIAS, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania nie stała się zbędna. Wbrew bowiem twierdzeniom strony nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że w rezultacie przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzja określająca to zobowiązanie nie podlega wykonaniu. Dodał organ, iż materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej wysokości. Tego skutku nie może podważyć przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania. Wykonania, czyli uiszczenia przez podatnika zobowiązania zarówno dobrowolnie, jak i w trybie egzekucji. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją. Tym samym bez znaczenia pozostaje argument strony, iż obecnie decyzja nie mogłaby być wydana. Dalej organ odwoławczy wywodził, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie normują skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego a kwestia ta została uregulowana w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej: u.p.e.a.) gdzie upływ terminu przedawnienia zobowiązania po zakończeniu postępowania podatkowego jest brany pod uwagę w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie DIAS przyjęcie stanowiska sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu decyzji wygasło, oznaczałoby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej decyzji wymiarowej. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIAS, zarzucając w skardze złożonej na decyzję organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. Art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa; 2. Art. 120 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3. Art. 258 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sytuacji, gdy jej bezprzedmiotowość jest oczywista, gdyż możliwość jej stosowania wynika jedynie z przepisów sprzecznych z ustawą zasadniczą, a utrzymanie w mocy decyzji będzie rodziło negatywne skutki dla podatnika; 4. Art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. Uzasadniając skargę strona podnosiła, iż podatniczka jest zagrożona wpisem do Rejestru Należności Publicznoprawnych a podstawą jest znajdowanie się w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym, aby skarżąca uniknęła negatywnych konsekwencji konieczne jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji. W sprawie zachodzi zatem konieczność ochrony podatnika przed negatywnymi skutkami utrzymania w obrocie prawnym tej konkretnej decyzji. W oparciu o podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie trzech sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie była uzasadniona. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nieistotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawała kwestia, czy faktycznie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych, albowiem zaskarżona decyzja w istocie miała charakter procesowy i wynikało z niej, że tryb stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., co do zasady nie znajduje zastosowania do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które uległoby przedawnieniu. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 258 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Obok tego, w pozostałych punktach art. 258 ust. 1 wymieniono inne przypadki, będące podstawą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, które dotyczą: niedopełnienia przez stronę określonego w decyzji warunku (pkt 2), niedochowania przesłanek prawnych (warunków) określonych w przepisach lub decyzji, uprawniających do skorzystania z ulg (pkt 3) oraz niedopełnienia określonych w przepisach przesłanek (warunków) uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania (pkt 4). Należy zauważyć, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z powodu jej bezprzedmiotowości stanowi na gruncie O.p. instytucję budzącą w literaturze szereg wątpliwości. Zwraca się na przykład uwagę, że to wygaśnięcie decyzji powoduje jej bezprzedmiotowość, a nie odwrotnie, jak również że odniesienie jej do wygasania zobowiązań podatkowych skomplikowałoby stosunki prawne i obarczyło administrację podatkową olbrzymią i zbędna biurokracją (H. Dzwonkowski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013 r., s. 1060). Podkreśla się, że autorzy komentarzy do ordynacji podatkowej zasadniczo unikają wskazywania zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 O.p. (tak B. Gruszczyński, A. Kabat (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015 r., s. 1070). Odnotowano, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia powoduje również wygaśnięcie wydanej, a niedoręczonej jeszcze decyzji (S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1484). Równocześnie nawiązując do określenia "bezprzedmiotowości" wyjaśnia się, że chodzi zasadniczo o przypadki, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (odwołanie do artykułu T. Wosia, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej (art. 162 k.p.a.), publ. PiP z. 7/1992, s. 49-57). W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego decyzją (deklaratoryjną) nie stwarza podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że bazując na (wymienionym) ogólnym pojęciu "bezprzedmiotowości" odpowiadającym także w istocie rzeczy pojęciu bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego (podatkowego) należałoby uznać, że organy podatkowe mają obowiązek stwierdzać wygaśnięcie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w każdym przypadku jego (zobowiązania) wygaśnięcia, w tym także na skutek zapłaty. Podnieść tu należy, że omawiany przepis art. 258 § 1 O.p. wyraża obowiązek określonego działania organu z urzędu, nie zostawiając miejsca na uznanie administracyjne (przede wszystkim nie występuje formuła "organ może"). Konieczność każdorazowego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, określającej (wygasłe obecnie) zobowiązanie trudno byłoby zaakceptować z punktu widzenia celowości działania organów oraz sprawności ich funkcjonowania. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 32/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"), jak i w wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 912/17) w których to orzeczeniach zajęto stanowisko, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tego tylko powodu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Na uwagę i aprobatę zasługują także dalsze wywody sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, a mianowicie, że deklaratoryjny charakter przepisu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. (w istocie blankietowy) nie pozwala przyjąć, że w sposób samodzielny i samoistny określa przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na skutek "bezprzedmiotowości" i że przesłanek tych należy poszukiwać w przepisach dotyczących poszczególnych podatków. Wobec tego zwrócić trzeba uwagę, że podstawę wydania decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych w stosunku do strony skarżącej stanowiły przepisy art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.f."). Zgodnie z art. 45 ust. 6 tej ustawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z przywołanych przepisów wynika, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter deklaratoryjny, a zatem na byt takiej decyzji oraz jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. Analogicznie przeto jak NSA w powołanym wyroku sygn. akt I FSK 32/13 (w odniesieniu do podatku od towarów i usług) trzeba zaakcentować, że to, iż powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p., nie oznacza, że wspomniana już decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się końcowo do stanowiska skarżącej, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie ochroni podatniczkę przed negatywnymi konsekwencjami wpisu do Rejestru Należności Publicznoprawnych, to prawidłowość działań organów podatkowych podejmowanych w ramach procedury wpisu do wskazanego rejestru jest badana w ramach rozpoznawania środków zaskarżenia przysługujących podatnikom od rozstrzygnięć dotyczących przedmiotowej kwestii. Ponadto sytuację podatnika w sposób wystarczający określają przepisy dotyczące terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, które to przedawnienie następuje z mocy prawa, zaś przepisy w tym zakresie nie przewidują wydania deklaratoryjnej decyzji potwierdzającej owo wygaśnięcie. Co więcej, przed wykonaniem wygasłego zobowiązania określonego decyzją podatkową, stronę dostatecznie zabezpieczają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm.). Z tych też względów, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.