II FSK 1514/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa P. spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 18/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa P. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od Przedsiębiorstwa P. spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 18/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "P" Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "P") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 19 stycznia 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję określającą skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. Organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez "P" przychodów o wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieodpłatnego pozyskania kapitału w związku z niewypłaceniem wspólnikom należnych im zysków za lata 1989 - 1998. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, z uwagi na konieczność uwzględnienia - niewypłaconego wspólnikom - zysku Spółki za 1999 r. Decyzją z dnia 14 września 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. zmienił decyzję z dnia 19 stycznia 2004 r., określając "P" wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wyższej kwocie. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka zażądała uchylenia decyzji organu drugiej instancji, wskazując na naruszenie art. 65 i art. 455 k.c., art. 191 § 2 k.h. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. Nr 21, poz. 86 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ostatnio powołanej ustawy. Ponadto skarżąca zarzuciła błędne powołanie jako podstawy prawnej wydania decyzji z dnia 19 stycznia 2004 r. art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uchybienie wszelkim terminom procesowym przewidzianym w tej ustawie. Strona wywodziła, że § 15 umowy Spółki, zgodny z art. 191 Kodeksu handlowego, przyznawał Zgromadzeniu Wspólników kompetencje do przeznaczania czystego zysku na fundusze bądź inne cele, jak również uprawnienie do wypłaty zysku wspólnikom proporcjonalnie lub nieproporcjonalnie do posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że opodatkowanie znacznej części zatrzymanych zysków uległo przedawnieniu i brak jest podstawy do przyjęcia zasadności dokonanych wyliczeń za lata od początku istnienia Spółki aż do 2000 r., podczas gdy zakres kontroli obejmował wyłącznie podatek dochodowy za 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku motywując oddalenie skargi podniósł, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie te zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W świetle powyższego, korzyści z dysponowania przez "P" cudzym kapitałem stanowiły - według Sądu - nieodpłatne świadczenie będące przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia, biorąc pod uwagę kwotę równą odsetkom, jakie Spółka musiałaby zapłacić, zaciągając w 2000 roku kredyt w banku, w którym posiadała rachunek. Sąd wskazał następnie, że w ustalonym stanie faktycznym za trafne należy uznać stwierdzenie, że umowa Spółki nie wyłączała zysku do podziału. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego, wspólnicy z chwilą zatwierdzenia bilansu Spółki uzyskali w stosunku do niej roszczenie o wypłatę czystego zysku, które weszło do ich majątku. Skład orzekający podkreślił, że bezprawność działania "P" polegająca nie niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku powoduje wyłączenie obowiązku wykazywania faktu "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest również - zdaniem Sądu - konieczne dowodzenie, że wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki albo, że istniał stosunek prawny będący podstawą świadczenia. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także okoliczność, że wspólnikom przysługują odsetki ustawowe z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania, jak również fakt, iż wspólnicy nie zgłosili żądania wypłaty zysku. Skład orzekający ocenił ponadto jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając, że przesłanką wskazującą na inny zakres znaczeniowy pojęcia "nieodpłatne świadczenie" w prawie cywilnym i w powołanym przepisie, jest to, w jaki sposób został skonstruowany art. 12 ust. 1 - 3 i 4 cytowanej ustawy. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że brak jest podstaw do jednoznacznego, potocznego rozumienia wyrażenia "otrzymane", sugerującego czynność dwustronną. Sięgając do definicji słownikowych tego terminu, Sąd podkreślił, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc czynności jednostronnej. W dalszej części rozważań skład orzekający przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2005 r., sygn. akt FSK 2596/04, w którym zauważono, że począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. w Kodeksie spółek handlowych prawo do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału, co oznacza, że do tego czasu zysk może być w spółce legalnie zatrzymany. Z tą chwilą (z dniem 1 stycznia 2001 r.) odpadła zatem przyczyna szerszego - zbieżnego z uregulowaniem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - rozumienia przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy i ustawodawca z tą datą dokonał zmiany pkt 4 ust. 6 art. 12 w ten sposób, że zawęził jego znaczenie tylko do pozostałych przypadków świadczenia usług lub udostępnienia rzeczy lub praw "tego samego rodzaju". Tym samym identyczne odczytywanie tej regulacji, a więc takie jak po dniu 1 stycznia 2001 r. oznaczałoby brak racjonalności ustawodawcy. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów, Sąd zaakcentował, że wnioski wynikające z postępowania dotyczącego danego roku podatkowego, w którym nie stwierdzono uchybień, nie mogą stanowić przeszkody do odmiennej oceny podjętej w innym roku podatkowym. Zatem powoływanie się skarżącej na fakt, że wcześniejsze kontrole skarbowe nie podważały uprawnień Zgromadzenia Wspólników do wyłączenia zysku Spółki od podziału i nie określały z tego tytułu przychodów, nie może wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w zakresie określenia "P" wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok analizowany w niniejszej sprawie. Za bezzasadny uznano również zarzut przedawnienia prawa organów podatkowych do opodatkowania znacznej części zatrzymanych zysków, bowiem do stosunku obligacyjnego łączącego Spółkę i jej udziałowców - wobec nie oznaczenia terminu spełnienia świadczenia - zastosowanie znajduje art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli termin spełnienia świadczenia nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. W przedmiotowej sprawie wspólnicy (wierzyciele) nie wezwali skarżącej (dłużnika) do wypłaty przysługujących im dywidend. W konsekwencji ich roszczenie nie stało się wymagalne, a właśnie z wymagalnością roszczeń ustawodawca związał instytucję przedawnienia. Sąd przyznał stronie rację, że powołanie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 września 2004 r. art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej było błędne. Nie oznacza to jednak, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Skład orzekający nie dopatrzył się także uchybienia terminom przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, dwukrotnie przekazując sprawę (za każdym razem z innego powodu) organowi pierwszej instancji, działał zgodnie z przepisami prawa - art. 233 § 2 i art. 230 § 1 powołanej wyżej ustawy. Sąd zaakcentował ponadto, że organy obu instancji za każdym razem, gdy nie został dotrzymany termin rozpatrzenia sprawy - stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej - powiadamiały o tym fakcie stronę, podając powód przedłużenia terminu. W skardze kasacyjnej Przedsiębiorstwo "P" Sp. z o.o. wniosło o uchylenie powyższego wyroku w całości i przyjęcie wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie wykazanej przez stronę, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 191 k.h. poprzez przyjęcie, że zysk Spółki nie został wyłączony od podziału między wspólników, b) art. 65 k.h. poprzez przyjęcie innej interpretacji oświadczeń woli wspólników aniżeli została przez nich wyrażona, c) art. 455 k.c. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie ewentualnego roszczenia Skarbu Państwa, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że naruszony został interes publiczny i interes podatnika, b) art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie oraz wyliczenie tego świadczenia w oparciu o stopę oprocentowania kredytów, c) naruszenie wszelkich terminów procesowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadniczo powtórzono prezentowaną w skardze argumentację, zmierzającą do wykazania, że przyznana Zgromadzeniu Wspólników w umowie Spółki kompetencja do podziału dywidendy obejmowała również wyłączenie zysku od podziału pomiędzy wspólników. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalne jest odmienne interpretowanie woli wspólników, którym ustawodawca pozostawił możliwość podjęcia decyzji o tym czy, kto i na jakich zasadach dokona podziału ich zysku. Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że dotychczasowe kontrole urzędu skarbowego i urzędu kontroli skarbowej nie kwestionowały poprawności działania Spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W konsekwencji kontrola zgodności z prawem dokonywana przez sąd drugiej instancji może mieć miejsce wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych oraz złożonych przez nią wniosków. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty o charakterze procesowym (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSA i WSA 2005/6/120). Rozstrzygnięcie w tej mierze jest bowiem decydujące dla oceny zarzucanych przez stronę uchybień w zakresie przepisów materialnoprawnych. Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącej o naruszeniu "wszelkich terminów procesowych przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa" zauważyć należy, że tak opisany zarzut nie może zostać uwzględniony. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest precyzyjne konstruowanie zarzutów przez wskazanie konkretnego przepisu prawa z oznaczeniem numeru artykułu, ustępu lub paragrafu. Sąd nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie precyzować czy też korygować podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, publ. ONSA i WSA 2004/3/72). Powoływanie się przez Spółkę w sposób ogólny na nieprawidłowości dostrzeżone w toku postępowania podatkowego, bez wskazywania jakichkolwiek regulacji prawnych, nie spełnia określonych wyżej wymogów i czyni podniesiony zarzut całkowicie bezskutecznym. Uwagi dotyczące wadliwego sformułowania podstaw kasacyjnych należy również odnieść do stanowiska skarżącej o naruszeniu art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyjaśniano, że adresatem zarzutów kasacyjnych może być wyłącznie Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem orzeczenie sądowe, a nie decyzja administracyjna czy inny akt administracyjny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 406 i 455 - 456, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 370 oraz wyroki NSA: z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, publ. ONSAiWSA 2004/1/12, z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt FSK 1206/04, Lex nr 236863). W konsekwencji powołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) wymaga ich powiązania z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej, naruszenia których dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Skarżąca Spółka ograniczyła się tymczasem do wskazania przepisu postępowania podatkowego adresowanego do organów podatkowych. Próba przypisania przez stronę wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia powołanej wyżej regulacji Ordynacji podatkowej nie może odnieść zamierzonego skutku. Sąd nie może bowiem postępować wbrew przepisom, których nie stosuje. Niezrozumiałe pozostaje również powoływanie przez Spółkę w ramach podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten ma charakter materialnoprawny, a nie - jak zdaje się sugerować autor skargi kasacyjnej - procesowy. Stąd też ocena analizowanego zarzutu mogłaby być dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w kontekście naruszeń prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 191 Kodeksu handlowego oraz art. 65 Kodeksu cywilnego dostrzec należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi polemikę z przyjętym przez Sąd założeniem, iż umowa Spółki nie wyłączała zysku od podziału. Skarżąca zmierza zatem do podważenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku, przyznając wprost, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "oparte zostało na błędnej podstawie faktycznej" (por. str. 3 skargi kasacyjnej). W literaturze i orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 373 - 374, B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458 - 459 i powołane tam orzecznictwo). Wadliwa konstrukcja tej postaci zarzutu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej powoduje, że za wiążące należy uznać ustalenia przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd pierwszej instancji - wbrew twierdzeniom skarżącej - wykluczył możliwość kwalifikowania § 15 umowy spółki jako postanowienia o wyłączeniu zysku od podziału, zawartego zgodnie art. 191 § 1 Kodeksu handlowego. Tym samym uznał, że Spółka nie wypłacając należnych wspólnikom dywidend otrzymywała nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego, bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena tego rodzaju uchybień byłaby bowiem nieuzasadniona, w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy są sporne, a strona nie podniosła w skardze kasacyjnej prawidłowo skonstruowanych zarzutów procesowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może zostać również uwzględnione twierdzenie strony dotyczące uchybienia art. 455 Kodeksu cywilnego. Skarżąca, mimo obowiązku wynikającego z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wyjaśniła, na czym miałoby polegać naruszenie wskazanego przepisu. Ograniczenie się do sugestii, że nastąpiło przedawnienie ewentualnego roszczenia Skarbu Państwa, nie może bowiem stanowić wystarczającego uzasadnienia dla sformułowanej przez stronę podstawy kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 6 pkt 4 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). .