I FSK 9/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 791/11 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygn. I FSK 9/12 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12.09.2011r., sygn. I SA/Gd 791/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz od stycznia do grudnia 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały 16 faktur VAT wystawionych przez podatnika w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. W ocenie organów podatnik nie wykonał udokumentowanych tymi fakturami usług budowlanych. W złożonej skardze podatnik podniósł zarzutu naruszenia: - art. 193 § 1, 4, 6 i 7 w związku z art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Op" poprzez uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną, pomimo nieobalenia domniemania rzetelności i przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący (nieuwzględnienie szeregu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego) oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego (pominięcie lub zakwestionowanie zeznań świadków, dokumentów księgowych); - art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w sposób niepełny i ogólny; - art. 199a § 1 i 3 Op poprzez zaniechanie oceny i uwzględnienia zgodnego zamiaru stron umów zawartych przez podatnika z A. C.; - art. 197 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny procesów gospodarczych i technologicznych oraz zdolności podatnika do wykonania spornych robót budowlanych; - art. 181 Op poprzez uznanie za dowód protokołów z przesłuchania świadków sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27.04.2010r., sygn. I SA/Gd 176/10, mimo uznania postawionych zarzutów za niezasadne, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Sąd I instancji dopatrzył się bowiem naruszeń prawa materialnego skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji zauważył, że zaskarżoną decyzją objęto okresy rozliczeniowe, w których zastosowanie miała zarówno poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej "Uptu z 1993 r.", jak i aktualnie obowiązująca ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "Uptu z 2004 r." W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 33 ust. 1 Uptu z 1993 r. (co do okresu od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r.), albowiem przepis ten nie znajduje zastosowania do tzw. pustych faktur (w myśl uchwały NSA z 22.04.2002r., sygn. akt FPS 2/02). Sąd wskazał na różnicę między powołanym przepisem a art. 108 ust. 1 Uptu z 2004 r., który to kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie art. 108 ust. 1 Uptu z 2004 r. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, w której postawił zarzuty naruszenia: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "Ppsa", przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nieznajdującego oparcia w zebranych w sprawie dowodach, gdyż WSA, wbrew dowodom zebranym w sprawie, błędnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 33 ust. 1 Uptu z 1993 r.; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa przez: - uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na dokonanie przez organ wadliwej wykładni (nieprzywołanego w podstawie decyzji) art. 33 ust. 1 Uptu z 1993 r., podczas gdy organ odwoławczy nie dokonał żadnej wykładni tego przepisu – WSA nie wskazał, na czym ta błędna wykładnia polega i jaki ma wpływ na rozstrzygnięcie dokonane przez organy; podkreślono, że dokonane rozstrzygnięcie uwzględnia wykładnię dokonaną przez NSA w uchwale z 22 kwietnia 2002 r. w sprawie FPS 2/02; - uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu nieprzywołania art. 33 ust. 1 Uptu z 1993 r., przy braku wyjaśnienia, jaki wpływ na rozstrzygnięcie wywiera nieprzywołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 33 ust. 1 tej ustawy i rzekoma jego nieprawidłowa wykładnia; - brak sformułowania w sposób jednoznaczny i konkretny wskazań co do dalszego postępowania, przez niewskazanie, w jakim zakresie Sąd I instancji kwestionuje dokonane rozstrzygnięcie i w jakim zakresie winno być ono zmienione; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 33 ust. 1 Uptu z 1993 r. przez brak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanych przez Sąd I instancji przepisów postępowania; 4) art. 151 Ppsa przez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. 5) art. 33 ust. 1 Uptu z 1993 r. przez jego błędne zastosowanie w sprawie w związku z błędnym przyjęciem, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09.06.2011r., sygn. akt I FSK 1065/10, uchylił skarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy art. 33 ust. 1 Uptu z 1993 r. nie znajdował zastosowania. Zdaniem NSA brak było podstaw faktycznych do uznania, że organ ten przepis zastosował. Za prawidłowe NSA uznał stanowisko organu co do tego, że słuszne było niepowołanie art. 33 ust. 1 Uptu z 1993 r. w podstawie prawnej decyzji. W sytuacji, gdy przepis ten nie kształtował sytuacji prawnej podatnika brak szerokich wywodów organu co do jego treści nie mógł zostać uznany za mający istotny wpływ na prawidłowość dokonanego przez organ rozstrzygnięcia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że na skutek związania powołanym wyrokiem NSA, na podstawie art. 190 Ppsa, na obecnym etapie postępowania spór sprowadza się wyłącznie do ustalenia czy przepis art. 33 ust. 1 Uptu z 1993 r. został w okolicznościach sprawy zastosowany przez organy podatkowe do wystawionych przez skarżącego pustych faktur i czy w związku z tym zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu. Sąd I instancji w ślad za NSA uznał, że mimo braku jednoznacznego wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji, że art. 33 ust. 1 Uptu z 1993 r. nie został (w odróżnieniu do art. 108 ust. 1 Uptu z 2004 r.) zastosowany jako, że nie dotyczy on pustych faktur, to z takiego zaniechania organu nie można wnioskować o "milczącym" błędnym zastosowaniu art. 33 ust. 1 Uptu z 1993 r. W skardze kasacyjnej skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 06.09.2010r., Wydział II Karny, sygn. akt II Ks 46/10 oraz o dołączenie akt Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 346/10 oraz o dopuszczenie dowodu z wyroku NSA wraz z uzasadnieniem. Jako podstawy kasacyjne strona wskazała naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Ppsa w zw. z art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 6 i 7 oraz w zw. z art. 122 i 187 § 1 Op poprzez uznanie, że organ potwierdził faktycznie niewykonanie przez skarżącego zafakturowanych prac, wskutek czego obalił domniemanie rzetelności ksiąg skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Ppsa w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Op na skutek uznania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób wyczerpujący oraz poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, wyrażającej się w szczególności pominięciem korzystnych dla skarżącego okolicznościach sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w związku z art. 199 a § 1 i 3 Op poprzez zaniechanie oceny wyjątkowego charakteru wykonywanych przez skarżącego prac, nieuwzględnienia zgodnego zamiaru stron, to jest skarżącego i firmy A. C., wyrażonego w zawartych umowach z zachowaniem formy pisemnej (treści stosunku zobowiązaniowego, wzajemnych obowiązków i ich realizacji) oraz uczestniczenia skarżącego w kwestionowanych zadaniach inwestycyjnych na zasadzie konsorcjum; - art. 141 § 4 Ppsa poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych skardze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie zapadły już 3 wyroki sądowe, które to w znaczny sposób zakreśliły zakres rozpoznawania sprawy na obecnym etapie postępowania. W wyroku I SA/Gd 176/10 Sąd I instancji odnosił się do kwestii będących przedmiotem obecnie formułowanych podstaw kasacyjnych i w tym zakresie zaakceptował działania organów podatkowych. Kasator, podobnie jak organ odwoławczy, miał możliwość zakwestionowania tego stanowiska WSA w przewidzianej prawem formie (wniesienie skargi kasacyjnej opartych na stosownych zarzutach), lecz mimo iż był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, z prawa tego nie skorzystał. W tej sytuacji, ocena prawna podniesionych obecnie przez kasatora kwestii, dokonana przez Sąd I instancji w wyroku I SA/Gd 176/10, stała się w sprawie wiążąca, co zresztą podkreślił wyraźnie NSA w prawomocnym wyroku I FSK 1065/10. Odwołując się do powołanego orzeczenia NSA warto dodać, że stanowiący efekt badania zaskarżonej decyzji wyrok I SA/Gd 176/10 został poddany kontroli instancyjnej jedynie w takim zakresie, w jakim życzył sobie tego organ odwoławczy w ramach postawionych zarzutów. Pozostałe kwestie, nieobjęte zarzutami organu, z woli podatnika, który w stosownym momencie własnych zarzutów nie przedstawił, nie mogły poprzednio i nie mogą obecnie stanowić przedmiotu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za pierwszym razem wynikało to z treści art. 183 § 1 Ppsa, który to przepis reguluje związanie NSA postawionymi zarzutami kasacyjnymi. Obecnie wynika to z treści art. 190 Ppsa i braku możliwości oparcia ponownie złożonej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w sprawie przez NSA. Z owej oceny prawnej, dokonanej w wyroku I FSK 1065/10 wynika bowiem, że analiza ustaleń faktycznych sprawy, której dokonał Sąd I instancji w wyroku I SA/Gd 176/10 jest w sprawie wiążąca. Innymi słowy kasator obecnie, a konkretnie po wyroku I FSK 1065/10, nie może formułować zarzutów zmierzających do obalenia ustaleń faktycznych, które zaakceptował WSA w wyroku I SA/Gd 176/10 i którymi NSA, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, był związany. Uwadze kasatora uszło bowiem, że poprzedni wyrok WSA, mimo korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, w gruncie rzeczy akceptował stanowisko sprzeczne z tym co wywodził podatnik. Akceptował mianowicie ustalenia faktyczne poczynione na okoliczność uznania spornych usług za fikcyjne. W świetle orzeczenia NSA I FSK 1065/10 wspomnieć należy również o wynikającym z art. 190 Ppsa związaniu Sądu I instancji, który ponownie rozpoznając sprawę ma obowiązek orzekać zgodnie z wykładnią prawa, dokonaną przez Sąd kasacyjny. Orzekając po raz wtóry WSA musi w pełni zastosować się do wytycznych NSA, które to w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej, stanowią konsekwencję postawionych pod adresem Sądu I instancji zarzutów kasacyjnych. W sprawie rozpoznawanej wytyczne NSA koncentrowały się w zasadzie wyłącznie wokół zastosowania art. 33 ust. 1 Uptu z 1993 r. Orzekając w sprawie I SA/Gd 791/11 WSA nie miał zatem prawa by swoje stanowisko w kwestii ustaleń faktycznych ponownie weryfikować, albowiem z wyjaśnionych powyżej przyczyn, nie znalazło się to w zaleceniach zawartych w pisemnych motywach wyroku I FSK 1065/10. Na obecnym etapie postępowania rola Sądu kasacyjnego ogranicza się tym samym jedynie do skontrolowania, czy Sąd I instancji w wyroku I SA/Gd 791/11 prawidłowo wypełnił wystosowane doń zalecenia. W tym zakresie kasator nie sformułował jednak żadnego zarzutu, a zatem zaskarżony wyrok należało uznać za prawidłowy. Wskazane przez kasatora naruszenia przepisów postępowania nie mogły być bowiem, na co zwrócono uwagę wcześniej, przedmiotem zarzutów kasacyjnych, a w konsekwencji nie mogły stanowić przedmiotu merytorycznej oceny tut. Sądu. Poza sferą działania tut. Sądu, na obecnym etapie postępowania, są również wnioski dowodowe kasatora oraz wyrok tut. Sądu I FSK 346/10. Na marginesie dodać można, że niniejsze orzeczenie tut. Sądu nie stoi w sprzeczności z powołanym wyrokiem I FSK 346/10, albowiem zaprezentowane konstatacje informują jedynie kasatora, że tut. Sąd z przyczyn proceduralnych, wydając poprzednie i obecne orzeczenie w sprawie, nie miał możliwości by merytorycznie odnieść się do kwestii podniesionych obecnie przez podatnika w skardze kasacyjnej. Jeśli nawet w wyroku NSA I FSK 346/10 przesądzone zostały zagadnienia mające znaczenie dla sprawy rozpoznawanej, to w żadnym momencie niniejszego postępowania podatnik nie umożliwił by tut. Sąd z owych ustaleń mógł skorzystać. Ocena dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych ani razu bowiem nie została skutecznie, w sposób przewidziany prawem, przedstawiona pod rozwagę tut. Sądu. Z tych też względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w wyroku.