I SA/Łd 1020/07

SENTENCJA Dnia 5 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński, , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 roku oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Łd 1020/07 Uzasadnienie W dniu [...] A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie B) złożyła wniosek o stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za marzec 2000 roku w kwocie 135.043 zł. Wraz z wnioskiem złożono skorygowaną deklarację dla podatku VAT, w której wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 593.626 zł, podczas gdy w deklaracji pierwotnej VAT-7 zadeklarowano kwotę podatku do wpłaty w wysokości 728.669 zł. Uzasadniając wniosek pełnomocnik Spółki podniósł, że firma prowadzi działalność polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów. Towary oferowane do sprzedaży prezentowane są w wydawanych katalogach. Powodem złożenia wniosku była zmiana pierwotnego stanowiska Spółki, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie katalogów, jako przekazanie towarów na cele reprezentacji albo reklamy podlegało obowiązkowi opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na obecne stanowisko, iż katalogi stanowią ofertę sprzedaży, tzn. pełnią funkcję informacji handlowej, a zatem czynność nieodpłatnego przekazania katalogów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Swoje stanowisko Spółka oparła o odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów (pismo z dnia [...]) na zapytanie poselskie nr 213 dotyczące problemów podatkowych związanych ze sprzedażą wysyłkową. Powołano się ponadto na stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. zawarte w piśmie z dnia [...] zgodnie z którym katalog Spółki B wraz z dodatkiem informującym o aktualnych promocjach, rabatach i upustach cenowych mieści się w grupowaniu PKWiU 22.22.12-00.10 "Katalogi handlowe". Decyzją z dnia [...] Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Ł., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za marzec 2000 roku. W ocenie organu nieodpłatne przekazanie przez Spółkę katalogów kontrahentom i anonimowym odbiorcom stanowiło przekazanie towarów na cele reklamowe i zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 08.01.1993r. podległo opodatkowaniu podatkiem VAT Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wysyłanie przez Spółkę katalogów do indywidualnych odbiorców nie stanowi przekazania ich na reprezentację i reklamę, a zatem nie podlega dyspozycji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora rozważenia wymagało natomiast, czy katalogi załączane w formie wkładek do niektórych ilustrowanych czasopism mają charakter materiałów informacyjnych, podobnie jak katalogi wysyłane do konkretnych odbiorców. Decyzją z dnia [...]Nr [...] Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Ł., po ponownie przeprowadzonej kontroli podatkowej, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i podtrzymał stanowisko, że nieodpłatne rozprowadzenia katalogów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zawarł zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 2 Konstytucji RP, oraz art. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej Strona skarżąca podkreśliła, że głównym celem omawianych katalogów nie jest reklamowanie (zachwalanie) towarów, lecz stanowią one przede wszystkim szczególną formę oferty, ekspozycji, prezentacji posiadanych towarów, umożliwiając tym samym zawarcie transakcji sprzedaży, a co za tym idzie osiągnięcie przychodów. Należy je zatem uznać za informację handlową, w związku z czym stanowią one materiały, które nie zostały wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie spełniają one również przesłanek pozwalających uznać je za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 tej ustawy. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji: - zignorowanie specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej; - tendencyjne cytowanie treści wyroków NSA z 1997r. - stronniczość poprzez powołanie orzecznictwa sądowego zupełnie nieadekwatnego do badanego stanu faktycznego, - wybiórcze cytowanie fragmentów stanowiska prezentowanego przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia 20.02.2002r. w sprawie problemów podatkowych związanych ze sprzedażą wysyłkową, - naruszenie zasady hierarchicznego podporządkowania organów niższej instancji względem organów wyższej instancji poprzez zignorowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaprezentowanego w decyzji z dnia [...] co narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, - podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji Dyrektor stwierdził, iż reklama ma na celu wywołanie wśród jej odbiorców chęci posiadania towarów przez potencjalnych nabywców i wpływanie na podejmowane przez nich wybory dotyczące zakupów tych dóbr. Organ II instancji stwierdził, że rozprowadzane katalogi, zarówno rozsyłane indywidualnie oznaczonym klientom na konkretny adres, jak i stanowiące wkładki do niektórych ilustrowanych czasopism, spełniały funkcje materiałów reklamowych. W katalogach tych bowiem oprócz podstawowych informacji o towarach (ceny, dostępnych rozmiarów i kolorów, czy rodzaju materiału, z którego dany towar został wykonany) i możliwościach nabycia, znajdowały się także elementy charakterystyczne dla reklamy, tj. elementy wartościujące i zachęcające do zakupu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że katalogi te stanowiły towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołał się przy tym na pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...], w którym stwierdzono, że katalog wraz z dodatkiem informującym o aktualnych promocjach, rabatach i upustach cenowych mieści się w grupowaniu PKWiU 22.22.12-00.10 "Katalogi handlowe". A zatem, zdaniem organu nie może być wątpliwości, że katalog A stanowi towar w ujęciu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ jest przedmiotem czynności określonej w art. 2 tej ustawy. Odnośnie natomiast zarzutu zignorowania przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaprezentowanego w decyzji z dnia [...] oraz podważenia zaufania do organów podatkowych Dyrektor zauważył, że uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. I tylko w takim zakresie organ pierwszej instancji jest związany kasacyjną decyzją organu odwoławczego. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści przyszłej decyzji organu pierwszej instancji. Ocena prawna zgromadzonego i uzupełnionego materiału dowodowego należy więc do suwerennie działającego organu pierwszej instancji. Nie można też odmówić organowi odwoławczemu prawa do zmiany koncepcji rozstrzygnięcia sprawy w czasie ponownego rozpoznania odwołania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zostaną ujawnione ważne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne. Stwierdził, że decyzja organu I instancji została podjęta w oparciu o poszerzony, nieznany dotychczas organom podatkowym nowy materiał dowodowy. Na poparcie zajętego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych. Przyznał wprawdzie, że odnoszą się one do okresów wcześniejszych, niż okres którego dotyczy niniejsza sprawa. Stwierdził jednakże, iż z uwagi na fakt, że katalogi rozprowadzane w marcu 2000r. nie różnią się treścią bądź szatą graficzną od katalogów sprowadzanych przez Spółkę w latach wcześniejszych, brak było podstaw do odmiennego ich kwalifikowania. Podkreślił przy tym, że takie same katalogi są postrzegane przez Spółkę raz jako materiały służące reklamie, a innym razem jako materiały służące jedynie informacji handlowej, w zależności od związanych z tym danin na rzecz Skarbu Państwa. W ocenie organu argumentem ważącym przy rozstrzyganiu sprawy nie mogła być odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na zapytanie poselskie nr 213 w sprawie problemów podatkowych związanych ze sprzedażą wysyłkową bowiem autor pisma wyraźnie wskazał, że wobec braku ustawowej definicji pojęcia "reklama" należy przyjąć, iż o wystąpieniu skutków podatkowych w zakresie VAT decyduje zaistniały stan faktyczny i każdy przypadek musi być oceniany indywidualnie. A zatem pismo to nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych przy podejmowaniu decyzji, co najwyżej może jedynie stanowić wskazówkę przy rozpatrywaniu podobnej sprawy. W ocenie organu odwoławczego na rozstrzygnięcie sprawy rozpatrywanej sprawy nie mogła mieć także wpływu przedstawiona przez stronę opinia Urzędu Statystycznego w Ł., która została wydana w oparciu o niepełny materiał informacyjny dostarczony przez stronę skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego. W jego ocenie postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób zgodny z zasadami uregulowanymi w Ordynacji podatkowej, a zastrzeżenia Strony Skarżącej związane są raczej z odmienną od oczekiwań oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona podtrzymała argumentację zawartą we wniosku oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo wskazała na art. 71 Kodeksu Cywilnego zawierający definicję oferty odróżniającą ją od reklamy. Stwierdziła ponadto, iż wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, natomiast organy podatkowe preferują metodę wykładni rozszerzającą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zakupione przez skarżącą Spółkę i wykorzystane w jej działalności gospodarczej katalogi prezentujące towary przeznaczone do sprzedaży wysyłkowej zostały przekazane lub zużyte na potrzeby reklamy (lub reprezentacji) w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT. Zgodnie z wymienionym przepisem (w związku z ust. 1 i 2 art. 2 cyt. ustawy) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. W/w przepis nie dotyczy świadczenia usług reklamowych rozumianych jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykonywanie odpłatnie czynności mającej charakter reklamy na zlecenie innych podmiotów, gdyż tego typu świadczenia podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nakazywał objąć podatkiem, m.in. przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, a więc aby powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie konieczne było zaistnienie dwóch przesłanek: 1) musiało nastąpić przekazanie lub zużycie towaru, 2) czynności te musiały być dokonane w celu zaspokojenia potrzeb reprezentacji albo reklamy podatnika. Niewątpliwie w niniejszej sprawie nastąpiło przekazanie towarów (katalogów) na zewnątrz przedsiębiorstwa, a spór dotyczy tego czy czynność ta została dokonana na potrzeby reklamy. W odniesieniu do mającego w rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie pojęcia "reklamy" należy wskazać, że w ustawie o podatku VAT, ani też w innych przepisach prawa podatkowego pojęcie to nie zostało bliżej zdefiniowane, wobec czego należy w tym względzie odwołać się do wykładni gramatycznej, tj. do rozumienia tego terminu w językowym, potocznym znaczeniu. Zgodnie z określeniem zawartym w Słowniku Języka Polskiego opracowanym pod redakcją prof. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r., tom III, str.38-39) pojęcie to oznacza "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi". Podobne określenia tego pojęcia zawarte są w innych opracowaniach słownikowych (np. w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego – Warszawa 1965 r., tom VII, str. 901 i 902), a także funkcjonują w języku potocznym. Należy uznać, że najistotniejszą cechą reklamy jest to, że stanowi ona zawsze informację o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach oraz możliwościach zakupu, przekazywaną w zasadzie bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mającą na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia tego towaru. Na taką interpretację zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT pojęcia reklamy wskazywały wielokrotnie składy orzekające sądów administracyjnych, rozpatrujące podobne sprawy (por. np. wyrok NSA z dn. 10.06.1999 r. sygn. akt I SA/Po 1947/98, opubl. w Mon. Pod. 2000/2 str. 2, wyrok WSA w Warszawie z dn. 31.01.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3162/05, opubl. w Lex nr 222353 lub wyrok WSA w Łodzi z dn. 20.11.2007r. sygn. akt I SA/Łd 1069/07). W orzecznictwie zwrócono również uwagę, że użyty w powołanym wyżej przepisie termin "na potrzeby reklamy" ma szerszy zakres znaczeniowy od terminu "reklama" i obejmuje przekazanie towarów nie tylko na potrzeby reklamy w ścisłym znaczeniu, ale także wszelkiego rodzaju dystrybucję towarów lub usług po to, aby osiągnąć cel reklamowy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dn. 06.06. 2005 r., sygn. akt III SA/ Wa 781/05, opubl. w Lex nr 180984). Jest również sprawą oczywistą, że materiały reklamowe, czyli mające na celu zachęcenie ewentualnego klienta do zakupu muszą jednocześnie zawierać co najmniej podstawowe informacje o danym towarze i sposobie jego nabycia. Ustosunkowując się do głównej kwestii spornej rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowe katalogi skarżącej Spółki mają charakter materiałów reklamowych. Na tego rodzaju charakter tych katalogów wskazuje zarówno ich ogólny wygląd, sposób przygotowania i barwna szata graficzna przyciągająca uwagę klientów, jak i zawarta w nich treść dotycząca poszczególnych prezentowanych towarów. Zostały one bowiem wykonane na zlecenie skarżącej Spółki z poniesieniem przez nią znacznych nakładów finansowych przez profesjonalnych wykonawców, przy wykorzystaniu zawodowych modelek, przygotowaniu projektów, przeprowadzeniu odpowiednich sesji zdjęciowych oraz aranżacji i obróbce technicznej zdjęć prezentujących towary oferowane do sprzedaży przez skarżącą Spółkę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż powyższe katalogi zawierały niewątpliwie informacje o samej Spółce i oferowanych przez nią do sprzedaży wysyłkowej towarach, jednakże nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju forma przekazu miała na celu również zachęcenie ewentualnych kontrahentów do zakupu towarów prezentowanych w katalogu. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji przedmiotowe katalogi były nieodpłatnie wysyłane zarówno do indywidualnych odbiorców znanych Spółce, jak i były załączane w formie wkładek dołączanych do czasopism "Pani Domu" i "Przyjaciółka". Należy w tym miejscu stwierdzić, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii mają okoliczności związane z przygotowaniem przez Spółkę katalogów, ich wygląd i treść, a zwłaszcza cel ich wykorzystania, a nie tryb i sposób rozpowszechniania. Ponadto z analizy treści tych katalogów wynika, że oprócz informacji handlowych o danym towarze (cenie, dostępnych rozmiarach i kolorach, czy rodzaju materiału, z którego towar został wykonany) zawierały one wiele elementów charakterystycznych dla reklamy, tj. elementów wartościujących i zachęcających do zakupu wskazanych towarów. Do elementów reklamy, zachęty do zakupu, należy zaliczyć zawarte w katalogach sformułowania typu; "to jest okazja", "elegancka, powabna suknia", "nie do przeoczenia", "wpadająca w oko", itp. Ponadto katalogi zawierały również informacje o rabatach, promocjach i obniżkach cen określonych towarów, a także zachęcały do kupna poprzez prezentacje nagród do rozlosowania za złożenie zamówienia oraz przewidywały różne upominki za złożenie zamówienia powyżej określonej kwoty. Według oceny Sądu powyższe okoliczności świadczą w sposób jednoznaczny, iż przedmiotowe katalogi, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie stanowiły wyłącznie informacji handlowej, niezbędnej do prowadzenia sprzedaży wysyłkowej, lecz ich nie mniej ważną funkcją było zachęcanie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych w katalogach towarów poprzez różnorakie pozytywne ich przedstawianie. Stąd też należy uznać, że wynikające z tych katalogów elementy reklamy przedstawianych w nich towarów uzasadniają pogląd organów podatkowych, iż wykorzystywanie przez skarżącą Spółkę przedmiotowych katalogów mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Ze sformułowania - "przekazanie lub zużycie na potrzeby ..." - użytego w w/w przepisie wynika, że głównym celem tych czynności (przekazania lub zużycia) ma być reklama albo reprezentacja. Natomiast gdy reprezentacja albo reklama jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne cele, czynności tych nie można uznać za przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu w/w przepisu (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Łd 193/04, opubl. w "Orzecznictwie NSA i WSA", z. 6(9).2005, s. 159 i n.). Skoro zatem przedmiotowe katalogi, jak to wyżej wskazano, zachęcały również potencjalnych klientów do nabywania oferowanych towarów, to nie można uznać, iż reklama była jedynie ubocznym skutkiem przekazania danych katalogów. Należy także zauważyć, iż sama Spółka przez wiele lat kwalifikowała sporne katalogi jako materiały reklamowe, o czym świadczą składane do listopada 2004 r. deklaracje rozliczeniowe VAT-7, a także tego rodzaju stanowisko Spółka prezentowała w 1997 r. w sprawach dotyczących wymiaru cła od sprowadzonych wówczas z zagranicy katalogów, których wygląd i treść były podobne do wykorzystywanych w roku 2000, które to stanowisko zostało również podzielone w kilkudziesięciu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT przez przyjęcie, iż sporne katalogi stanowią towary w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy. Wynikająca z wymienionego przepisu definicja towarów dla potrzeb tej ustawy jest szeroka i obejmuje zarówno rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności wymienionych w art. 2 ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotowe katalogi stanowiły towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, gdyż m.in. były one przedmiotem czynności ich zakupu przez skarżącą Spółkę, związane z poniesieniem dość znacznych wydatków, które zostały w swoim czasie dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Należy również podnieść, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, zawarty w fakturach zakupu katalogów, podatek VAT stanowił dla Spółki podatek naliczony, o który zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o podatku VAT miała prawo pomniejszyć swój podatek należny. Na uwzględnienie nie zasługują również argumenty strony skarżącej powołujące się na okoliczność, iż organ statystyczny na zapytanie Spółki zaklasyfikował przedmiotowe katalogi do grupowania "katalogi handlowe", albowiem niezależnie od zastrzeżeń organu podatkowego o braku właściwego skierowania przez Spółkę zapytania do organu statystycznego, należy uznać, że powyższa okoliczność nie może mieć istotnego znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak to bowiem przedstawiono wyżej istotą sporu jest uznanie, czy sporne katalogi zostały przekazane przez Spółkę na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Należy w tym miejscu zauważyć, iż dokonana przez organ statystyczny klasyfikacja katalogów dodatkowo świadczy, iż stanowiły one towary w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Sąd nie podzielił również argumentacji Spółki związanej z powołaniem się na stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, prezentowane w jego piśmie z dnia 20 lutego 2002 r., a stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 213 w przedmiocie problemów związanych ze sprzedażą wysyłkową, albowiem tego rodzaju pismo i stanowisko nie może stanowić źródła prawa mogącego stanowić podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych. Należy także nadmienić, iż taki sam katalog, jak wysyłany przez Spółkę "A", nie powinien być różnie traktowany przez organy podatkowe, w zależności od sposobu sprzedaży oferowanych w nim towarów (sprzedaż wysyłkowa, sklep), co sugerował pełnomocnik skarżącej Spółki. Odmienne traktowanie przedmiotowego katalogu przez podatników dokonujących sprzedaży towarów w sklepach (do których może wejść nabywca) i w tzw. sprzedaży wysyłkowej, prowadziłoby do naruszenia zasady równości opodatkowania. Zasada równości opodatkowania jest zachowana wówczas, gdy podatnik posiada te same prawa przy zaistnieniu tych samych okoliczności, a opodatkowanie określonych czynności, czy też nabycie uprawnień do ulg (zwolnień), jest podobne przy spełnieniu określonych prawem warunków. Zasada ta wymaga bowiem stosowania jednakowej miary opodatkowania wobec wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji ekonomicznej i prawnej. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego należy wskazać, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału dowodowego sprawy, zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Wynika z tego, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (zob. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 14 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Wr 765/83, ONSA 1984, nr 1, poz. 14). Z akt sprawy i odpowiedzi na skargę wynika, że powyższy wniosek nie był zgłoszony w postępowaniu podatkowym i według oceny Sądu organy podatkowe, dysponując zebranym materiałem dowodowym i dokonując jego oceny, nie miały obowiązku powołania w tej sprawie z urzędu biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji Sąd nie podzielił również zasadności zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, iż postępowanie w sprawie było prowadzone na wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, dotyczyło podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. i było prowadzone z czynnym udziałem strony, zgodnie z zasadami i przepisami postępowania podatkowego. Należy jedynie przyznać pewną rację stronie skarżącej, iż pogląd wyrażony w pierwszej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego (decyzja z dnia [...]r.) nie został później w pełni podzielony w kolejnej decyzji organu pierwszej instancji oraz utrzymującej ją w mocy zaskarżonej decyzji, jednakże powyższa okoliczność, sama w sobie, nie może powodować uznania niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do wymienionej wyżej decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia może jedynie wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, natomiast nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stanowiłoby to naruszenie podstawowej zasady dwuinstancyjności rozpatrywania sprawy. Stąd też należy uznać, że przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Spółki, organ pierwszej instancji nie był związany, błędnym jego zdaniem, poglądem organu drugiej instancji. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poz. zm.), należało skargę oddalić. T.F. ZDANIE ODRĘBNE Zdanie odrębne sędziego NSA Aleksandry Wrzesińskiej –Nowackiej do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1020/07 Z niespornych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd, wynika, iż skarżąca prowadzi działalność handlową, przy czym swoje towary ( przede wszystkim odzież ) sprzedaje jedynie w drodze sprzedaży wysyłkowej dla indywidualnych ( detalicznych) klientów. Nie prowadzi własnych sklepów ( placówek handlowych), nie dostarcza też swoich towarów do sklepów prowadzonych przez inne podmioty. Oferta handlowa przedstawiana jest w katalogach, rozprowadzanych w trojaki sposób- poprzez wysyłanie ich do klientów firmy, załączanie jako dodatku do czasopism ( w tych dwóch przypadkach są one rozprowadzane nieodpłatnie) oraz sprzedaż. Spór między stroną skarżącą a organami dotyczy tylko katalogów rozprowadzanych nieodpłatnie. Poza sporem pozostaje także, iż w katalogach tych prezentowana jest oferta handlowa Spółki poprzez wskazanie pełnego asortymentu, z podaniem dostępnych rozmiarów, kolorów, składu surowcowego, ceny. Jest w nim również informacja o sposobie składania zamówień. Ubiory prezentowane są na zdjęciach, prezentują je modele i modelki. W katalogu zawarte są również pewne treści wartościujące- wskazujące na atrakcyjność danego towaru ( z uwagi np.: na cenę, zgodność z aktualnymi trendami mody, dobrej jakości materiał, z jakiego jest wyprodukowany towar) oraz informacje o rabatach, promocjach i obniżkach cen, drobnych upominkach dla kupujących. Te właśnie elementy, wykraczające swą treścią poza informację handlową przesądzają w ocenie organów podatkowych o tym, iż przekazanie tych katalogów klientom stanowi ich zużycie na cele reklamy. Pogląd ten podzielił również Sąd, wskazując, iż w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa VAT ) mieści się każde przekazanie lub zużycie towarów, którego podstawowym ( głównym ) celem jest reklama lub reprezentacja. Przepis ten w ocenie Sądu nie odnosi się więc do działań, których reklama jest jedynie ubocznym skutkiem. W tym przypadku katalogi zachęcały również do zakupu, a więc reklama nie była jedynie ubocznym skutkiem przekazania tych katalogów. Podzielając dokonaną przez Sąd wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT uważam jednak, iż przy takim rozumieniu tej normy została ona błędnie zastosowania przez organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym. Zwrócić przede wszystkim należy uwagę na to, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie VAT pojęcia reklamy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, dokonujących jego wykładni podkreśla się, iż najistotniejszą cechą reklamy jest informacja o konkretnych towarach, ich zaletach i wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonej grupie potencjalnych klientów, mająca zachęcić ich do dokonania zakupu. ( tak chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 929/01, opubl. w ONSA z 2004 r., z.1,poz. 30). Niewątpliwie sporne katalogi zawierały również informacje posiadające wskazaną wyżej cechę. W mojej ocenie jednak podstawowym celem wydania i rozprowadzania katalogów nie było reklamowanie produktów, a zaoferowanie ich sprzedaży ( na cel akwizycyjny –jako podstawowy- wskazano też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi z dnia 12 września 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 222/96, dotyczącym katalogów skarżącej) . Katalog ten spełniał bowiem przede wszystkim funkcję identyczną z funkcją wystawiania towaru na sprzedaż w lokalach sklepowych. Gdyby bowiem nie rozsyłano go do klientów, nie przedstawiano im informacji o asortymencie, działalność handlowa skarżącej nie miałaby racji bytu. Oczywiście, przedstawianie tej informacji służyć miało zwiększeniu ( bądź w ogóle uzyskaniu przychodu), a więc identycznemu celowi jak reklama. Nie można jednak każdego działania podatnika zmierzającego do uzyskania bądź zwiększenia obrotów traktować jako działania mającego na celu reklamę swojej działalności ( tak też w powołanym przez Sąd wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd193/04). W przypadku tego rodzaju działalności, jaką prowadzi skarżąca reklama ( rozumiana jako informacja wartościująca, zachęcająca do zakupu) bez przedstawienia dokładnych danych o ofercie i możliwościach zakupu posiadanych przez nią towarów nie przyniosłaby pożądanego i oczekiwanego przez nią skutku. Byłoby bowiem działaniem nieracjonalnym reklamowanie towaru, o możliwości zakupu którego potencjalny klient nie może się dowiedzieć. Wskazać też trzeba, iż sposób prezentacji oferty handlowej – poprzez przedstawienie kolorowych zdjęć modelek i modeli ubranych w oferowane ubiory nie może być równoznaczny z działaniem reklamowym. Jest po prostu sposobem przedstawienia oferty. Przy sprzedaży dokonywanej w sklepach sprzedawcy przecież również dbają o atrakcyjne przedstawienie swojego towaru, dokonując aranżacji wnętrz, dbając o dobór właściwego personelu, ozdabiając wystawy, informując poprzez napisy na metkach bądź napisy umieszczane na wystawach o wyprzedażach, promocjach czy obniżkach cen. Wystrój wnętrza czy wystawy wymaga zaś przekazania na ten cel towarów i usług. Nie traktuje się jednak ( dla celów podatkowych) tego typu działań jako zużycia bądź przekazania ich na cele reklamy. Z tych względów uważam, iż skoro podstawowym celem przekazywania katalogów było poinformowanie i zaoferowanie potencjalnym klientom swoich produktów, to ich przekazanie nie może być uznane za przekazanie ich na cele reklamy. Nie spełnia ono dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, a co najmniej nie daje podstaw do obliczenia podstawy opodatkowania od całkowitego kosztu wytworzenia katalogu (możliwość podziału kosztów wytworzenia towaru przeznaczonego tylko częściowo na cele reklamy dopuścił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05, opubl. w Lex pod nr 296185) . Reklama stanowiła bowiem w tym przypadku jedynie uboczny cel przekazywania wydawnictwa. Z tych względów w mojej ocenie zaskarżona decyzja winna zostać uchylona w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.). A.B.