II FSK 913/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (spr.), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny i Przemysława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 776/04 w sprawie ze skargi Katarzyny i Przemysława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997–2001 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Katarzyny i Przemysława W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem umorzono postępowanie w części odnoszącej się do podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. z uwagi na cofnięcie skargi, uznane przez sąd za dopuszczalne, natomiast w pozostałej części skargę sąd oddalił z braku podstaw do usunięcia z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z 26 czerwca 2003 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił Katarzynie i Przemysławowi W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 1997 do 2001. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego pozwalał uznać działalność gospodarczą prowadzoną przez wymienionych w ramach firmy KW "E." za działalność jednego podmiotu, chociaż przemiennie wykonywana ona była w jednym roku przez K. W., a w następnym przez P. W. Działalność ta w poszczególnych latach opodatkowana była podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie organu, przemienny sposób wykonywania działalności gospodarczej przez K. i P. W. prowadził do obejścia przepisów art. 30 ust 1 pkt 6 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: "updf"/ w rozliczeniu za 1998 r., a w rozliczeniu za lata 1999 do 2001 - art. 6 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm., dalej: "uzppf"/. Powołane przepisy wyłączają z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatników, którzy w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, osiągnęli przychód przekraczający wyznaczoną kwotę i w przypadku kontynuowania działalności w kolejnym roku objęci zostają podatkiem obliczanym na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, gdyż w jego ocenie konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał - zdaniem organu odwoławczego - na postawienie podatnikom zarzutu obejścia prawa. Zasadny natomiast okazał się zarzut strony zgłoszony w postępowaniu odwoławczym, wskazujący na pojawienie się nowych okoliczności, nie rozpatrzonych przez organ I instancji. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło też ustalenie, w toku wymiaru kosztów uzyskania przychodów. W skardze sądowej strona podniosła, że organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do wydania decyzji merytorycznej. Uchylając decyzję - organ odwoławczy naruszył zasadę szybkości postępowania. Sąd administracyjny nie podzielił tych zarzutów i zwrócił uwagę na fakt, że w odwołaniu stron same wskazywały na uchybienie art. 122 Ordynacji podatkowej /dalej: "Op"/, przez organ wydający decyzję wymiarową wskutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu wątpliwości organu odwoławczego wobec sposobu ustalenia przychodu i kosztów jego uzyskania, stanowiły wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art. 174 pkt 2 ppsa, zarzucając naruszenie art. 141 par. 4 ppsa przez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ppsa, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej K. i P. W. - doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Wymagania formalne wobec skargi kasacyjnej zawarte zostały w art. 176 ppsa. W świetle tego przepisu powinna ona czynić zadość wymogom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona w niniejszym przypadku oparła podstawę skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania, mającym - jej zdaniem - istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony w takim przypadku było przedstawienie konkretnych przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem oraz opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, normujących uprawnienia orzecznicze sądu I instancji, jako normę odniesienia w sprawie podatkowej należy podać stosowny przepis ordynacji podatkowej, gdyż tylko wtenczas Naczelny Sąd Administracyjny będzie miał możliwość zbadania, czy prawidłowo sąd I instancji sprawuje, po myśli art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, kontrolę działalności administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny /przeciwnie niż WSA/ jest, stosownie do postanowień art. 183 par. 1 ppsa związany granicami skargi kasacyjnej. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia, a następnie ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do dociekania, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Nie można też uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania, które zdaniem strony zostały naruszone. Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ppsa możliwy jest do rozpatrywania w związku z wykazaniem, że oddalenie skargi dokonane zostało przez sąd mimo uchybienia przez organ podatkowy przepisom np. art. 122, 187 par. 1, 191 Op. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ppsa nie może ograniczać się wyłącznie do wskazania elementów, które powinien zawierać uzasadnienie wyroku. W tych okolicznościach zwięzłe przedstawienie stanu sprawy nie może pomijać oceny stanu faktycznego pod względem jego zgodności z prawem. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wystarczające stanowisko sądu w tej sprawie. Jego konsekwencją było utrzymanie w mocy decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Skarga K. i P. W. nie odpowiada tym wymogom i w związku z tym jej zarzuty nie mogły być poddane odpowiedniej kontroli przez NSA. Wszakże w sprawie jest oczywiste, że skoro istniały wątpliwości, które wobec stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym zgłaszały zarówno strony jak i powziął organ odwoławczy - ocena WSA nie mogła być inna, niż uznanie, że decyzja kasacyjna w badanym przypadku była jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem. W przypadku bowiem uzasadnionych wątpliwości - a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie - sprawa nie dojrzała do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W ocenie NSA, stawianie przeszkód w dążeniu sądu i organu do dokładnego wyjaśnienia sprawy, który w ten sposób podzielał przecież zasadniczy formalny zarzutu odwołania - poprzez wnoszenie skargi kasacyjnej, opartej również o zarzut naruszenia przepisów postępowania - nie może zostać uznany za trafny, skoro uniemożliwia dokonanie prawidłowych ustaleń, stanowiących jedyną zgodną z prawem podstawę prawidłowego zastosowania prawa materialnego. NSA nie dostrzega w popieraniu takiego dążenia swych kompetencji. Ponowne postępowanie organu podatkowego I instancji w niczym nie naruszy praw strony do aktywnego w nim uczestnictwa i ewentualnie kwestionowania jego wyników. W tych okolicznościach nie sposób przekonująco wykazać, że wymienione przez stronę uchybienia formalne mogły mieć istotny wpływ na merytoryczny wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi