III SA/Wa 1058/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...]marca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania W. S.A. w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany, a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r., oraz określającej wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za te miesiące, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że w dniu 3 lutego 2015 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła od Skarżącej deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2014 rok, złożona w dniu 2 lutego 2015. Następnie w dniu 1 lutego 2016 r. została złożona deklaracja za 2015 rok. Spółka nie dokonała w ustawowym terminie wpłaty pobranych zaliczek w pełnej wysokości. Wskutek tego Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki za pobrany, a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r. oraz kwiecień - listopad 2015 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Organ włączył do akt postępowania podatkowego deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2014 rok oraz taką deklarację za 2015 rok. Z uwagi na to, iż pobrane przez Spółkę zaliczki nie zostały zapłacone w ustawowym terminie i w pełnej kwocie, decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki - za pobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat za grudzień 2014 r. i kwiecień - listopad 2015 r. oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. miesiące. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza brak ustalenia wysokości wpłat dokonywanych przez podatnika i brak ich uwzględnienia przy określaniu wysokości podatku do zapłaty, 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego i pełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza brak wskazania, w jaki sposób zostały wyliczone kwoty wskazane w treści decyzji, 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania dopiero w przedostatnim roku przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych, przez co Spółka zobowiązana jest do zapłaty, obok kwoty zobowiązania, również odsetek za zwłokę, których wysokość na dzień złożenia odwołania wynosi 18 605 zł (przy kwocie należności głównej 54 629, 46 zł). W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji z [...] marca 2020 r., Dyrektor powołał się na art. 127, art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że podatek dochodowy wykazywany w rocznej deklaracji PIT-4R opłaca za swoich pracowników pracodawca jako płatnik. Podatek należy wyliczyć i pobrać z wynagrodzenia pracownika. Wyliczony podatek jest częścią składową kwoty brutto wynagrodzenia pracownika. Stanowi ona w pełni koszt uzyskania przychodu Spółki. Pobrane miesięczne zaliczki należy odprowadzić (bez wezwania) na konto właściwego urzędu skarbowego według siedziby firmy - płatnika. Ponadto na pracodawcy ciąży obowiązek złożenia do końca stycznia następnego roku deklaracji PIT-4R z wyszczególnieniem pobranych i odprowadzonych zaliczek za rok ubiegły. Spółka złożyła deklaracje roczne o pobranych zaliczkach, wobec czego znała wysokość poszczególnych zaliczek, jak również kwoty zaliczek wpłacanych do Urzędu, które powinny wynikać z ksiąg podatkowych Spółki. Natomiast Organ podatkowy nie ma obowiązku samoistnie informować podatników o zaległościach podatkowych i przypominać o konieczności zapłaty danego podatku, jest to bowiem obowiązek podatnika/płatnika. Zdaniem Organu odwoławczego Naczelnik nie mógł mieć wątpliwości co do stanu faktycznego, albowiem takie wątpliwości w sprawie nie występują. Stan faktyczny wynika bowiem ze złożonych deklaracji podatkowych i zaksięgowanych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, a stan faktyczny sprawy wyjaśniony i znany Spółce. Zdaniem Dyrektora dokonana przez Naczelnika ocena dowodów, jakimi są deklaracje roczne o pobranych zaliczkach, jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Organ I instancji w żaden sposób nie uchybił zasadom logicznego rozumowania czy wiedzy. Nie jest natomiast wystarczające postawienie zarzutu, że Organ późno wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie. W sprawie nie zaistniały okoliczności uwalniające płatnika od odpowiedzialności, określone w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem twierdzić, że podatek nie został pobrany z winy podatnika. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.f.") wprost wskazują na obowiązki Spółki jako płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłaty zaliczek do właściwego urzędu skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a nadto brak prawidłowego i pełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także poprzez wydanie decyzji w oparciu o raport wygenerowany z systemu Urzędu Skarbowego, bez jakiejkolwiek jego weryfikacji, jak również brak weryfikacji złożonych przez podatnika deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2014 i 2015, brak zbadania przyczyn, dla których Spółka nie dokonała zapłaty podatku, które nie wynikały ze złej woli i chęci uchylenia się od realizacji obowiązków podatkowych, ale z trudnej sytuacji finansowej Spółki w 2015 r., uniemożliwiającej regulowanie zobowiązań podatkowych terminowo i w całości; art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w II instancjach dopiero w przedostatnim roku i jego zakończenie w ostatnim roku przed przedawnieniem zobowiązań, przez co Skarżąca zobowiązana jest obecnie do zapłaty 1,5-krotności pierwotnego zobowiązania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że podstawą wydania decyzji był raport wygenerowany z systemu komputerowego. Organy nie dokonały weryfikacji złożonych deklaracji rocznych. Organ nie badał również przyczyn, dla których Spółka nie dokonała zapłaty podatku. Tymczasem brak zapłaty nie wynikał ze złej woli i chęci uchylenia się od realizacji ciążących obowiązków podatkowych, ale z trudnej sytuacji finansowej Spółki w 2015 r., uniemożliwiającej regulowanie zobowiązań podatkowych terminowo i w całości. Spółka dokonywała w miarę możliwości mniejszych lub większych wpłat, aż w końcu zmuszona była do zaprzestania regulowania w ogóle jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. W ocenie Spółki Organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania. Postępowanie zostało wszczęte postanowieniem wydanym w dniu [...] sierpnia 2019 r., w przedostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzję wydaną przez Organ I instancji doręczono 31 października 2019 roku. Postępowanie przed Organem II instancji zakończyło się natomiast już w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie jest jasne, jakie okoliczności faktyczne nie zostały, według Spółki, wyjaśnione przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie. Za podstawową okoliczność sprawy uznać należy fakt, że Spółka pobrała, ale nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r. oraz kwiecień - listopad 2015. Jest to okoliczność bezsporna. W toku całego postępowania Skarżąca nie podała nadto żadnych poważnych powodów, dla których zaniechanie przekazania pobranych zaliczek na konto Urzędu Skarbowego mogłoby zostać uznane za uzasadnione, za zawinione przez poszczególnych podatników, zwłaszcza w świetle art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji konieczne i legalne było wydanie decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 tej ustawy. Nie było przy tym potrzeby przeprowadzać postępowania dowodowego co do wysokości zaległych wpłat, gdyż Naczelnik oparł swoją decyzję na danych wynikających z deklaracji złożonych przez samą Spółkę. Organ tych okoliczności nie kwestionował. Prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego co do okoliczności bezspornych i prawidłowo ustalonych byłoby bezcelowe i jałowe. W świetle argumentacji zawartej w skardze wskazać należy, poza literalnym brzmieniem art. 30 § 4 w zw. z art. 8 Ordynacji, na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA, oraz doktrynę prawa podatkowego, w kwestii odpowiedzialności płatnika za podatek pobrany, a nie wpłacony. Otóż wskazuje się (tak np. w wyroku z 26 października 2016 r., II FSK 2850/14, a nadto w komentarzu do art. 30 Ordynacji, L. Etel. LEX), że stwierdzenie przez organ, iż całość lub część kwoty podatku nie wpłynęła w terminie, jest samoistną, wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego z przypadków (niepobranie lub niewpłacenie podatku) wskazanego w tym przepisie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika. Na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności płatnik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w 30 § 1- 5 tej ustawy. W pierwszej części art. 30 § 4 Ordynacji przepis wskazuje na przesłankę wydania decyzji. Jest nią niewykonanie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji (obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu). W drugiej części unormowano skutek wystąpienia wcześniej opisanej przesłanki, którym jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wreszcie w trzeciej części ustawodawca wskazał na przedmiot decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którym jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zgodnie zatem z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym w tym przedmiocie. Płatnik odpowiada tylko za własne działanie (bądź zaniechania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, co wprost wynika z art. 30 § 4 tej ustawy. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Wyłącznie w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08,OTK-A z 2010 r., nr 9, poz. 99). Na istnienie tego rodzaju okoliczności nie wskazano jednak w rozpoznawanej sprawie – nie wskazała jej sama Spółka. W tym świetle za prawnie nieistotne uznać należy okoliczności, na które zwrócono uwagę w skardze. Dokonywanie jakiejkolwiek weryfikacji deklaracji złożonych przez Spółkę byłoby niecelowe, skoro sama Spółka nigdy nie podała, na czym polegać miałyby ewentualne błędy tych deklaracji. Okoliczność, że brak wpłat pobranych zaliczek na podatek wynikał ze złej sytuacji finansowej Skarżącej także nie ma znaczenia dla obowiązku wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika. Dalej - wydanie decyzji w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia nie może być uznane za wadliwe, skoro – jak sama Spółka zauważyła – wydanie decyzji jest limitowane okresem przedawnienia, który w niniejszej sprawie niewątpliwie nie upłynął. Z kolei, jak trafnie odnotował Dyrektor, oprocentowanie zaległości we wpłatach zaliczek na podatek wynika wprost z przepisów prawa podatkowego (art. 53 O.p.), toteż czynienie przez Spółkę Organom zarzutu z powodu obowiązku uiszczenia odsetek jest oczywiście chybione. Odnośnie natomiast zarzutu wadliwie sporządzonego uzasadnienia decyzji uznać należy, że i ten zarzut jest oczywiście chybiony. Z decyzji jasno wynika, jakie okoliczności faktyczne Organy uznały za udowodnione (ponownie należy zresztą odnotować, że okoliczności te w istocie bezsporne), Spółce prawidłowo też wyjaśniono podstawy prawne odpowiedzialności za podatek pobrany, a nie wpłacony. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Organy nie naruszyły ani materialnych, ani procesowych przepisów wskazanych w skardze. Zaskarżoną decyzję Dyrektora uznać więc należy za odpowiadającą prawu.