II GSK 1236/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak\ Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Przedsiębiorczości i Technologii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 2291/18 w sprawie ze skargi "K." Sp . z o.o. w S. na decyzję Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 17 września 2018 r. nr 89/DRI/18 w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Technologii na rzecz "K." Sp . z o.o. w S. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 2291/18, w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej w skrócie: skarżąca, Spółka) na decyzję Ministra Przedsiębiorczości i Technologii (zwanego dalej w skrócie: Minister, organ) z dnia 17 września 2018 r., nr 89/DRI/18, w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 25 kwietnia 2018 r. i zasądził od Ministra na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Spółka w dniu 16 grudnia 1999 r. uzyskała zezwolenie nr 9 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie zostało udzielone do dnia 15 listopada 2017 r. Pismem z dnia 5 października 2017 r. Spółka zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem o zmianę zezwolenia, zmienionego decyzją nr 31/IW/08 z dnia 29 lutego 2008 r., w zakresie nadania punktowi f ww. zezwolenia następującego brzmienia: "Zezwolenie wygasa z upływem okresu, o którym mowa w § 1 ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie kostrzyńsko- słubickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1266, z późn. zm.)". Zarządzający Strefą pozytywnie zaopiniował wniosek Spółki w opinii nr K-S SSE/Op. 10/188/2017 z dnia 17 listopada 2017 r. Decyzją nr 18/DRI/18 z 25 kwietnia 2018 r. Minister Przedsiębiorczości i Technologii odmówił Spółce zmiany ww. zezwolenia w części dotyczącej terminu jego obowiązywania, gdyż zmiana oznaczałaby niedozwolone zwiększenie pomocy publicznej. Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ nie uwzględnił podniesionych zarzutów i decyzją z 17 września 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Według organu uwzględnienie wniosku o zmianę zezwolenia jest niedopuszczalne w sytuacji ziszczenia się którejkolwiek z sytuacji objętych hipotezami pkt 1 - 3 w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2017 r. poz. 1010, ze zm., zwanej dalej: u.s.s.e.). Pomimo użytego w treści przepisu wyrażenia "może", ustawodawca nie pozostawia wątpliwości, że wystąpienie negatywnej przesłanki obliguje organ do wydania tzw. decyzji związanej, w której nie ma miejsca na dodatkowe płaszczyzny oceny stanu faktycznego wpływającego na rozstrzygnięcie, w tym na ocenę interesu społecznego i interesu strony. Odnosząc się do zarzutów dotyczących art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw. z art. art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2017 r. poz. 2168, dalej: u.s.d.g.) organ wskazał, że w ramach tego postępowania nie miała miejsca fikcja pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku przedsiębiorcy przewidziana w art. 11 ust. 9 u.s.d.g. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie podzielił stanowiska organu co do braku możliwości zastosowania w sprawie art. 11 ust. 9 u.s.d.g. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że przepis ten znajduje zastosowanie do postępowania z wniosku przedsiębiorcy w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wykonywanie przez skarżącą Spółkę działalności polegającej na prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej stanowi niewątpliwie wykonywanie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, a sprawy z tym związane są sprawami przedsiębiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.s.d.g. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro termin rozstrzygnięcia sprawy przez organ został przekroczony, zastosowanie powinna mieć fikcja pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy wynikająca z art. 11 ust. 9 u.s.d.g. Sprawa skarżącej została zatem pozytywnie załatwiona, zgodnie ze złożonym wnioskiem. Za zasadny uznał Sąd także pogląd skarżącej Spółki, że zmiana terminu obowiązywania zezwolenia nie będzie skutkowała zwiększeniem pomocy publicznej w rozumieniu art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. Sąd wskazał, że pomoc publiczna zostaje przyznana przedsiębiorcy już w momencie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym uznał, że przeciwne stanowisko organu w zakresie wykładni omawianego przepisu art. 19 ust.4 pkt 2 u.s.s.e. nie jest prawidłowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), oraz wnosząc: 1) na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, 2) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, 3) o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że zwiększenie pomocy publicznej, o której stanowi przepis powinno być interpretowane jako zwiększenie wielkości pomocy publicznej, bez uwzględnienia pojęcia pomocy publicznej w świetle regulacji krajowych oraz art. 22 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) i w konsekwencji zastosowaniu przepisu zgodnie z przyjętą wykładnią, co doprowadziło do wniosku, iż w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka wyrażona w art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e., 2) art. 11 ust. 9 u.s.d.g., w związku z art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 650) w zw. z art. 122a § 1 k.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie może znaleźć zastosowania w nadzwyczajnym trybie weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej na podstawie art. 163 k.p.a. w zw. z art. 19 ust. 4 u.s.s.e. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie posiedzenia na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W rozpatrywanej sprawie spór prawny dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzję Ministra Przedsiębiorczości i Technologii odmawiajacą zmiany zezwolenia strefowego stwierdził, że wykładnia art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. prowadzi do poglądu o braku w tej sprawie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej zmianę zezwolenia (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), a także, że w rozpoznawanej sprawie z wniosku o zmianę zezwolenia strefowego zastosowanie miał przepis art. 11 ust. 9 u.s.d.g., a zatem doszło do fikcji milczącego załatwienia sprawy (punkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Odnosząc się do pierwszego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma racji skarżący kasacyjnie organ zarzucając Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowość oceny, że błędna wykładnia przez organ art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. prowadząca do odmówienia Spółce zmiany udzielonego jej zezwolenia w zakresie terminu jego obowiązywania z tego powodu, że wnioskowana przez Spółkę zmiana zezwolenia skutkowałaby bezpośrednio niedozwolonym zwiększeniem pomocy publicznej. Art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. przewiduje, minister właściwy do spraw gospodarki może, na wniosek przedsiębiorcy, po zasięgnięciu opinii zarządzającego strefą, zmienić zezwolenie, przy czym zmiana nie może dotyczyć: 1) obniżenia poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu w dniu jego udzielenia, o więcej niż 20 %, 2) skutkować zwiększeniem pomocy publicznej, 3) dotyczyć spełnienia wymagań odnoszących się do inwestycji realizowanej na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Kwestia wykładni art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. była już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem można mówić o ukształtowanej i jednolitej linii orzeczniczej NSA w tych sprawach (por. m.in. wyroki NSA: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 1167/12; z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 3851/16; z 28 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 20/17; z 15 listopada 2017r., sygn. akt II GSK 441/17; z 1 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 5295/16; z 6 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 1646/18; z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 3311/17; z 23 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 1153/19; z 3 sierpnia 2021 r., II GSK 1362/18; z 2 września 2022 r., sygn. akt II GSK 973/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając przyjęte w tych orzeczeniach stanowisko, nie znajduje powodów do odstąpienia od tej utrwalonej linii orzeczniczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowa jest wykładnia w tej sprawie przez organ pojęcia "zwiększenie pomocy publicznej", prowadząca do wniosku, że wnioskowana przez Spółkę zmiana zezwolenia nie powodowałaby wprawdzie przekroczenia limitu dopuszczalnej pomocy uzależnionego od wielkości kosztów kwalifikowanych inwestycji, ale umożliwiłaby zwiększenie stopnia wykorzystania tego limitu, co tym samym bezpośrednio skutkowałoby zwiększeniem pomocy publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjętego przez organ utożsamiania pojęcia "zwiększenia pomocy publicznej" z pojęciem "wykorzystania pomocy publicznej". Wobec braku normatywnej definicji użytego w art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. pojęcia "zwiększenie pomocy publicznej", ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga wykładni odwołującej się do istniejących definicji normatywnych zawartych w aktach prawnych w obrębie tej samej gałęzi prawa. W art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r., nr 59, poz. 404) zdefiniowano wielkość pomocy publicznej wskazując, że należy przez nią rozumieć "wartość pomocy publicznej wyrażoną w kwocie pieniężnej lub intensywność pomocy publicznej wyrażoną jako stosunek wartości pomocy publicznej do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną". Zwiększenie pomocy publicznej należy zatem rozumieć jako zwiększenie wielkości tej pomocy w rozumieniu przytoczonego przepisu. Wielkość pomocy publicznej odniesiona została w ustawie do ogólnej puli pomocy przyznawanej beneficjentowi w momencie udzielenia zezwolenia. W przypadku zezwoleń strefowych ostateczna kwota pomocy znana jest w momencie upływu terminu ponoszenia kosztów inwestycji. Pomoc jest przyznawana z góry i raportowana Komisji Europejskiej już w dniu wydania zezwolenia w całości (por. Załącznik XII do Traktatu Akcesyjnego), a nie dopiero w momencie faktycznego jej wykorzystania. W art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. nie odniesiono się, co należy podkreślić, do wartości pomocy faktycznie otrzymanej i wykorzystanej przez beneficjenta, ta bowiem nie ma wpływu na przyznaną z góry kwotę, do której uprawnienia beneficjent nabył w momencie udzielenia mu zezwolenia strefowego. Wykorzystanie zaś pomocy publicznej zależy od wielu czynników, w tym niezależnych od przedsiębiorcy jak np. wysokość dochodu czy straty strefowej, ilość poniesionych wydatków kwalifikowanych w określonym terminie, zakres działalności zwolnionej z opodatkowania według klasyfikacji PKWiU. Zgodnie z powyżej przytoczoną definicją wielkości pomocy publicznej, wysokość pomocy publicznej przyznanej Spółce jest wartością stałą i nie może już ulec zmianie, ponieważ upłynął już termin ponoszenia ww. kosztów (do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 2.10.2003 r. o zmianie u.s.s.e.). Spółka nabyła zatem prawo do wykorzystania pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w określonej wysokości i ta wartość nie ulegnie zmianie. Spółka nie wnosiła zresztą ani o zmianę terminu ponoszenia kwalifikujących się kosztów inwestycji, ani o zmianę intensywności pomocy, a jedynie o wydłużenie terminu obowiązywania zezwolenia strefowego. Zmiana tego terminu nie wpływa na zwiększenie pomocy publicznej, tylko na czas i stopień jej wykorzystania, czego ustawodawca nie zabrania. Art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. odwołuje się bowiem nie do pojęcia do pojęcia "wykorzystanie pomocy publicznej", lecz do pojęcia "zwiększenia pomocy publicznej". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sam organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że "Wnioskowana zmiana (...) z oczywistych względów nie zwiększyłaby limitu dopuszczalnej pomocy, gdyż ten wynika z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z 2003 r. o zmianie u.s.s.e." (str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Stanowisko zaś organu, że "skutkowałaby zwiększeniem stopnia wykorzystania tego limitu, a więc uzyskaniem większego zwolnienia podatkowego niż to, które przedsiębiorca uzyskał w obowiązującej obecnie dacie ważności zezwolenia" (str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), nie może prowadzić do wniosku, że z tego powodu zachodzi przewidziana w art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. negatywna przesłanka zmiany terminu obowiązywania zezwolenia. Z przepisu art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. wynika bowiem zakaz zmiany zezwolenia powodującej zwiększenie pomocy publicznej, nie wynika natomiast zakaz zmiany zezwolenia powodującej zwiększenie wykorzystania przyznanej pomocy publicznej. Nie jest uzasadnione także zarzucenie Sądowi I instancji dokonania błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. z tego powodu, że Sąd "nie uwzględnił pojęcia pomocy publicznej w świetle regulacji krajowych oraz art. 22 Traktatu Przystąpienia RP do UE z dnia 16 kwietnia 2003 r." (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864, zwany dalej w skrócie: Traktat). Skarżący kasacyjnie organ podnosząc ten zarzut nie wykazał, że powyższe rozróżnienie dwóch odmiennych przecież pojęć "wykorzystanie pomocy publicznej", i "zwiększenia pomocy publicznej", narusza definicje pomocy publicznej określone w innych przepisach prawa krajowego, a także w art. 22 Traktatu. Art. 22 Traktatu przewiduje, że "Środki wymienione w załączniku IV do niniejszego Aktu stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku", a zatem nie zawiera definicji pomocy publicznej. W treści tego załącznika ustalono wynikające z procesu integracyjnego zasady pomocy publicznej udzielanej na podstawie zezwoleń w specjalnych strefach ekonomicznych. Z "Dodatku do Załącznika IV" zawierającego "Wykaz istniejących środków pomocowych, o których mowa z punkcie 1 litera b) istniejącego mechanizmu określonego w rozdziale 3 załącznika IV" wynika, że w odniesieniu do Polski, w pozycji oznaczonej numerem 4, kolumna czwarta zawiera treść "Warunki udzielania pomocy w specjalnych strefach ekonomicznych (Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych oraz Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia [...] Kostrzyńsko-Słubickiej SSE [...]" – w sumie jest wymienionych 14 specjalnych stref ekonomicznych – zaś w kolumnie szóstej "Okres", została wskazana data "31/12/2017", z datą zatwierdzenia w kolumnie piątej – "8/8 2021". W odniesieniu do Polski przewidziano zatem wprawdzie, że pomoc w specjalnych strefach ekonomicznych realizowana na podstawie zezwoleń na prowadzenie w nich działalności gospodarczej miała obowiązywać do 31 grudnia 2017 r., jednak w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono znaczenia prawnych konsekwencji tej okoliczności w odniesieniu do możliwości zmiany pierwotnie udzielonego Spółce zezwolenia z sytuacji, gdy faktem normatywnym jest niekwestionowane przez organy unijne dalsze funkcjonowanie Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej do 31 grudnia 2026 r. Nie wynika zatem, by organ administracji wziął pod uwagę, czy zmiana pierwotnie udzielonego Spółce zezwolenia w zakresie daty jego obowiązywania, lecz bez zwiększenia wielkości określonej w nim pomocy państwa, jest możliwa wobec dalszego funkcjonowania specjalnej strefy ekonomicznej do 31 grudnia 2026 r. Mając to na uwadze należy zatem uznać niezasadność zarzutu naruszenia przez Sąd definicji pomocy publicznej określonych w innych przepisach prawa krajowego, a także w art. 22 Traktatu. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że trafny jest przyjęty przez Sąd pogląd, że nie można zrównywać w skutkach przyznania pomocy publicznej i zakazu jej zwiększania w formie zmiany zezwolenia, z wykorzystaniem pomocy publicznej, które jest poza zakresem tego ograniczenia. Zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. przyznana wysokość pomocy publicznej rzeczywiście nie może ulec zwiększeniu, ale jednocześnie należy uznać, że nie wpłynie na to zmiana okresu obowiązywania zezwolenia. Przedłużenie daty obowiązywania zezwolenia pozwoli jedynie wykorzystać przyznaną już Spółce wysokość pomocy publicznej, nie spowoduje natomiast jej zwiększenia. Intencją przepisu art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. nie było bowiem ograniczenie wykorzystania pomocy publicznej, a jedynie uniemożliwienie zmiany wysokości limitu dostępnej puli pomocy publicznej. Prawidłowo zatem wskazał Sąd, że przyjęta przez organ wykładnia pojęcia "zwiększenie pomocy publicznej" była wadliwa, prowadząc do błędnego uznania, że w rozpatrywanej sprawie z tego powodu zachodziła negatywna przesłanka z art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e., uniemożliwiająca zmianę udzielonego Spółce zezwolenia w zakresie terminu jego obowiązywania. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji kwestionujące tę wykładnię i uchylające obydwie wydane w tej sprawie decyzje jest więc zgodne z prawem. Błędny jest jednak zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd Sądu, że w tej sprawie doszło do fikcji milczącego załatwienia sprawy dotyczącej zmiany zezwolenia. Za usprawiedliwiony należy zatem uznać zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, chociaż nie wszystkie argumenty podniesione w jego uzasadnieniu są zasadne. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie był wniosek o zmianę ostatecznej decyzji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika, że decyzje ostateczne mogą być uchylane lub zmieniane w trybie i w przypadkach określonych w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego albo w przepisach szczególnych. Zgodnie z art. 163 k.p.a. organ administracji publicznej może uchylić lub zmienić decyzję, na mocy której strona nabyła prawo, także w innych przypadkach oraz na innych zasadach niż określone w niniejszym rozdziale, o ile przewidują to przepisy szczególne. Trafnie wskazuje skarżący kasacyjnie organ, że art. 163 k.p.a. nie może stanowić samodzielnej proceduralnej podstawy zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż zawiera normę blankietową odsyłającą do innych przepisów. Jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 16 maja 1991 r., sygn. akt SA/Wr 371/91, Orzecznictwo Sądów Polskich 1992/2, poz. 29). W odniesieniu do zezwolenia strefowego, takim przepisem szczególnym jest art. 19 ust. 4 u.s.s.e. (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 873/11). Ten przepis szczególny, dopuszczający zmianę zezwolenia strefowego czyli zmianę ostatecznej decyzji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej w innych przypadkach oraz w innym trybie niż przewidziane w Kodeksie postępowania administracyjnego, tworzy nadzwyczajny tryb weryfikacji (wzruszania) decyzji ostatecznych określony w przepisach szczególnych, mający charakter odrębny i autonomiczny wobec przepisów Rozdziału 13 Działu II k.p.a., co wynika z treści art. 163 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1466/18). Istota zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych oraz funkcje, cele i przesłanki ich wzruszania w nadzwyczajnych trybach szczególnych powodują, że nie może mieć do nich zastosowania art. 11 ust. 9 u.s.d.g., zgodnie z którym, jeżeli organ nie rozpatrzy wniosku w terminie, uznaje się, że wydał rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem przedsiębiorcy, chyba że przepisy ustaw odrębnych ze względu na nadrzędny interes publiczny stanowią inaczej. Skoro art. 19 ust. 4 u.s.s.e. jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 163 k.p.a., przewidującym możliwość zmiany zezwolenia strefowego udzielonego ostateczną decyzją administracyjną, to również w regulowanym tym przepisem nadzwyczajnym postępowaniu z wniosku w sprawie zmiany spornej w tej sprawie decyzji ostatecznej nie może mieć zastosowania art. 11 ust. 9 u.s.d.g. Pogląd wykluczający możliwość zastosowania art. 11 ust. 9 u.s.d.g. w tej sprawie znajduje także swoje wyraźne potwierdzenie w treści art. 163a k.p.a., który przewiduje, że "W sprawach, o których mowa w art. 161-163, przepisów o milczącym załatwieniu sprawy nie stosuje się". Błędny był zatem pogląd Sądu zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o możliwości zastosowania w tej sprawie przewidzianej w art. 11 ust. 9 u.s.d.g. fikcji pozytywnego załatwienia sprawy. Wniosek Spółki o zmianę udzielonego jej zezwolenia strefowego w zakresie odnoszącym się do terminu jego obowiązywania, wobec braku podstaw stosowania w tym postępowaniu art. 11 ust 9 u.s.d.g. podlegać powinien rozpatrzeniu w postępowaniu jurysdykcyjnym regulowanym przepisem art. 19 ust. 4 u.s.s.e. w związku z art. 163 k.p.a. Nie jest natomiast trafna argumentacja skarżącego kasacyjnie organu, że z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym (Dz. Urz. L 376 z 27.12.2006, str. 36; dalej: dyrektywa usługowa) wynika, że ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych oraz wydawana na jej podstawie decyzja o zmianie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie w zakresie odnoszącym się do terminu jego obowiązywania, należą do dziedziny podatków. Pod pojęciem prawa podatkowego rozumie się wszelkie normy prawne, które regulują (podmiotowe i przedmiotowe) elementy konstrukcyjne podatku (por. np. wyrok NSA z 15 dnia stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18), a takich norm nie sposób jest wywieść z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Zestawienie treści pojęcia "ustaw podatkowych" oraz pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o których mowa w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa z przepisami art. 1 – 3 u.s.s.e. dotyczącymi przedmiotu regulacji tej ustawy, definiującymi pojęcie specjalnej strefy ekonomicznej i cel jej ustanowienia oraz z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. dotyczącym treści i warunków zezwolenia, a także z art. 19 ust. 4 u.s.s.e. dotyczącym zmiany tego zezwolenia prowadzi do wniosku, że ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych oraz wydawana na jej podstawie decyzja o zmianie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie odnoszącym się do terminu jego obowiązywania, nie należą do dziedziny podatków. W tym zatem zakresie ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych nie jest "ustawą podatkową" w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a te przepisy u.s.s.e. nie są "przepisem prawa podatkowego" w rozumieniu pkt 2 art. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga, że dodanie ustępu 9 do art. 11 u.s.d.g. (na podstawie art. 46 pkt 7 ustawy o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; dalej: ustawa nowelizująca), było uzasadnione treścią art. 13 dyrektywy usługowej. Art. 13 ust. 3 dotyczący procedury udzielania zezwoleń przewiduje mianowicie, że procedury i formalności związane z udzielaniem zezwoleń zapewniają, że wnioski zostaną rozpatrzone możliwie najszybciej, a w każdym razie w rozsądnym terminie, który jest ustalany i podawany z wyprzedzeniem do wiadomości publicznej. Art. 13 ust. 4 natomiast przewiduje, że w przypadku nieotrzymania odpowiedzi w terminie ustalonym lub przedłużonym zgodnie z ust. 3, uznaje się, że zezwolenie zostało udzielone. Odmienne postanowienia, mogą być stosowane, gdy jest to uzasadnione nadrzędnym interesem publicznym, w tym uzasadnionym interesem stron trzecich. Aktem implementującym dyrektywę usługową była przede wszystkim ustawa z 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dyrektywa usługowa dotyczy bowiem, jak wynika to z jej tytułu, usług na rynku wewnętrznym, co potwierdzają też ogólne oraz szczegółowe cele jej ustanowienia, wynikające w szczególności z pkt 2 – 5, pkt 7 – 9, pkt 18 – 28, pkt 30, pkt 33 – 34, pkt 36, pkt 65, pkt 70 – 71, pkt 76, pkt 78, pkt 80, oraz pkt 86 – 88. Zostały one odzwierciedlone w art. 1 tej dyrektywy, z którego wynika, że przedmiotem jej regulacji są ogólne przepisy ułatwiające korzystanie ze swobody przedsiębiorczości przez usługodawców oraz swobodnego przepływu usług, zapewniając przy tym wysoki poziom jakości usług (ust. 1). Natomiast dyrektywa nie dotyczy liberalizacji usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, zarezerwowanych dla podmiotów publicznych lub prywatnych, ani prywatyzacji podmiotów publicznych świadczących usługi (ust. 2), ani też nie dotyczy zniesienia monopoli w zakresie świadczenia usług, czy pomocy przyznawanej przez państwa członkowskie, objętej wspólnotowymi regułami konkurencji (ust. 3). Cele ustanowienia dyrektywy usługowej oraz przedmiot jej regulacji świadczą zatem o braku zasadności stanowiska skarżącego kasacyjnie organu. Wniosek ten potwierdza też zestawienie przedmiotu regulacji oraz celów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z przedmiotem regulacji oraz celami dyrektywy usługowej. Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że dyrektywa usługowa nie może mieć zastosowania w odniesieniu do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz wydawanego na jej podstawie zezwolenia w zakresie, w jakim w rozpatrywanej sprawie oczekuje tego skarżący kasacyjnie organ, a mianowicie w zakresie, który miałby odnosić się do selektywnego stosowania art. 3 ust. 2 tej dyrektywy dla potrzeb wykazania, że stanowi on podstawę wyłączenia stosowania w sprawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zasadnie bowiem Sąd I instancji uchylił wydane w sprawie decyzje w powodu błędnej wykładni przez organ art. 19 ust. 4 pkt 2 u.s.s.e. polegającej na błędnym przyjęciu, że w tej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna uniemożliwiająca zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej w postaci zwiększenia pomocy publicznej. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika Spółki (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12), który występował w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz jego udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.