II FSK 1889/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. F., M. F., T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1289/17 w sprawie ze skargi G. F., M. F., T. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. F., M. F., T. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia dniu 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1289/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. F., M. F. i T. F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skargę kasacyjną wywiedli skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi; 2) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi; 3) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi; II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 151 w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazali w skardze, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 28 czerwca 2017 r. nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 473/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 627/12, a pośrednio w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 472/13, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 626/12; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazali, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 czerwca 2017 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 grudnia 2016 r., podczas gdy w ocenie skarżących w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 grudnia 2016 r. i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 42.361 zł; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 i art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazali, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - strony bez własnej winy nie brały udziału w postępowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r.; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazali, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w decyzji ostatecznej z dnia 28 czerwca 2017 r. na niekorzyść skarżących; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 4, art. 197, art. 198 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazali, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności: - nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 O.p.); - nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 197, art. 198 § 1, art. 229 w zw. z art. 122 O.p.); - dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 w zw. z art. 122 O.p.); - nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.); 6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż organy podatkowe stwierdziły w prawidłowej wysokości nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., tj. 25.214 zł, podczas gdy w ocenie skarżących nadpłata powinna być stwierdzona w kwocie 42.361 zł, a więc wyższej o 17.147 zł od zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji; 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, ponieważ bezzasadnie zaakceptował nieprawidłowe ustalenia organów podatkowych, iż: - wysokość nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 25.214 zł (w ocenie skarżących 42.361 zł); - prace określone w protokole odbioru z dnia 21 grudnia 2006 r. oraz fakturze VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. nie zostały wykonane przez F. na rzecz firmy Z. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Większość postawionych w jej petitum zarzutów jest ukierunkowana na podważenie prawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Tymczasem przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, w swej istocie stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a uiszczoną przez podatnika kwotą podatku (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06; z dnia 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2143/15; z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 1243/17; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Stosownie do postanowień art. 21 § 3 O.p., gdy deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wszczyna on postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i jeśli w wyniku tego postępowania ustali, iż kwota zobowiązania wykazana w deklaracji jest nieprawidłowa, wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania (niebudząca wątpliwości deklaracja lub decyzja określająca). Tak też postąpił organ podatkowy odnośnie do zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Poddał weryfikacji złożoną przez skarżącego korektę zeznania PIT-36L za 2006 r. i uznał, że wykazał on w niej w nieprawidłowej wysokości zarówno kwotę podatku należnego, jak i kwotę nadpłaty. Dlatego jedną decyzją organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., drugą zaś decyzją stwierdził nadpłatę w kwocie niższej niż wykazana w korekcie zeznania PIT-36L za 2006 r. Każda z tych decyzji stanowi odrębny akt administracyjny. Od każdej z tych decyzji służą odrębne środki zaskarżenia, o czym skarżący wiedział, gdyż ze środków tych skorzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 października 2017 r., I SA/Gd 1288/17 odrzucił skargę od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r., II FZ 716/17 oddalił zażalenie na ww. postanowienie Sądu pierwszej instancji. Natomiast skargę na decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem, od którego skarga kasacyjna została rozpoznana w niniejszym postępowaniu sądowym. Bezsprzecznie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. jest prawomocna i nie może być poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach rozpoznawania skargi kasacyjnej w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 279/14; CBOSA). Dlatego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące decyzji wymiarowej uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spośród zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, jako zarzuty skierowane do wyroku Sądu pierwszej instancji w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. można przypisać zarzut naruszenia art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 O.p. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej) oraz zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania z wyłączeniem tych, które dotyczą postępowania wymiarowego. Jednak ze względu na brak ich należytego uzasadnienia również i one uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że dla skuteczności zarzutów nie wystarczy ich sformułowanie w petitum skargi kasacyjnej, ale konieczne jest ich należyte uzasadnienie. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. Jak już powiedziano zarzuty kasacyjne, które przystają do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku nie zostały uzasadnione w sposób należyty. Odnośnie do zarzutu wskazanego w pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej w uzasadnieniu ograniczono się do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja "została wydana z naruszeniem przepisów art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 42.361 zł i stwierdzeniu nadpłaty w zaniżonej kwocie 25.214 zł". Aczkolwiek zarzucono naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, to jednak nie wyjaśniono, jak każdy z tych przepisów prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany. Bezsprzecznie okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji oddalił skargę od decyzji stwierdzającej nadpłatę w kwocie niższej niż wykazana w deklaracji, sama w sobie nie zaświadcza o naruszeniu przez ten Sąd art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 O.p. Brak należytego uzasadnienia omawianego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jego zasadności. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia żadnego z podanych w jej petitum przepisów na wynik sprawy. Właściwie poza przywołaniem niektórych z tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wskazano sposobu w jaki każdy z nich został naruszony. Dlatego zarzuty te pozostają poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej odnośnie do powtarzających się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzeń skarżącego, iż stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony stwierdzić można, że w niniejszej sprawie jest on w rzeczy samej niesporny. Sprowadzał się on do ustalenia, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., jest ostateczna oraz czy kwota nadpłaty została określona w prawidłowej wysokości. Takie ustalenia organy podatkowe poczyniły i słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że na każde z tych pytań właściwa jest odpowiedź twierdząca. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja nie narusza art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Przypomnieć trzeba, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2014 r., II FSK 473/13 oddalającym skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2012 r., akt I SA/Gd 627/12 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., stwierdzono, iż "Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 12.10.2011 r. (I SA/Gd 647/11) wyraził ocenę, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty zależy od rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2006, to oceną tą Sąd ten był związany także ponownie orzekając w sprawie ponownej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty". Stanowisko wyrażone w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało powtórzone w zaskarżonej decyzji i zaskarżonym wyroku. Podziela je także Sąd orzekający w sprawie niniejszej, o czym powyżej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.