II FSK 236/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 472/11 w sprawie ze skargi B. R. i S. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Skarbu Państwa –Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, na rzecz adwokata A. B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 472/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. R. i S. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 17 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. 2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: decyzją ostateczną z dnia 12 lutego 2007r. Burmistrz N. wymierzył skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za 2007 r. w kwocie 133 zł. Pismami z dnia 4,12 oraz 24 marca 2010 r. S. R. zakwestionował wymiar podatku od nieruchomości za lata 2003-2010 r. i sprecyzował je jako wniosek o unieważnienie decyzji wymiarowych. Decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza N. z dnia 12 lutego 2007 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że na skarżących ciąży obowiązek podatkowy, jednakże zobowiązanie podatkowe za 2007 r. nie zostało skonkretyzowane w sposób prawidłowy. W konsekwencji decyzja z dnia 12 lutego 2007 r. wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Tym samym zaistniała wada określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.), będąca przesłanką nieważność decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] utrzymało w mocy swoją decyzję z 7 grudnia 2010 r. W uzasadnieniu organ podzielił ocenę dokonaną przez poprzedni skład Kolegium i stwierdził, że decyzja organu podatkowego w zakresie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2007 została wydana z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. Powołując się na treść art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l. stwierdził, iż w sytuacji gdy wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikających ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 ustawy). Podkreślił, że nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący współwłasność lub znajdujący się we współposiadaniu stanowi odrębny przedmiot opodatkowania i musi być opodatkowany w odrębnej decyzji, w której wymienić należy wszystkie osoby będące ich współwłaścicielami. Nadto organ wyjaśnił, że powierzchnia piwnicy jako część budynku przynależna do lokalu mieszkalnego powiększa powierzchnię mieszkalną danego lokalu, stanowiącą podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie S. R. i B. R. stwierdzili, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak i deklaracja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. są niezgodnie z prawdą. Podkreślili, iż deklarację z dnia 29 sierpnia 1997 r. sporządzili pracownicy Urzędu Miasta i Gminy N., którzy wbrew treści aktu notarialnego powiększyli metraż lokalu mieszalnego na 45 m2. Oświadczyli, iż nigdy nie posiadali piwnicy, w związku z powyższym w ich ocenie nie ma podstaw do naliczania podatku od powierzchni, której nie posiadali. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Powołując się na treść art. 3 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 4, art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 6 i ust. 7 zd. 1 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że podatek od nieruchomości powinien być wymierzony wszystkim współwłaścicielom, solidarnie w jednej decyzji wymiarowej w przypadku określonym w art. 3 ust. 4 u.p.o.l, tj. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi wtedy odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W takiej sytuacji, dla powstania zobowiązania podatkowego od nieruchomości pozostającej we współwłasności, w stosunku do danego współwłaściciela, konieczne jest doręczenie decyzji wymiarowej takiej osobie. W decyzji tej powinni być wskazani wszyscy współwłaściciele ze wskazaniem ich solidarnej odpowiedzialności. Brak doręczenia decyzji jednemu z nich powoduje, że wobec tej osoby zobowiązanie podatkowe nie powstało (art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 92 § 1 Ord. pod.). Zgodnie z art. 91 Ord. pod. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy decyzją z dnia 12 lutego 2007 r. wymierzono skarżącym podatek rolny oraz od nieruchomości za 2007 r. przyjmując za podstawę opodatkowania sumę udziałów posiadanych przez skarżących w nieruchomości, w której wyodrębniono lokal mieszkalny, oraz udziału posiadanego w innej nieruchomości, a tym samym nie rozgraniczając na nieruchomość, w której wyodrębniono własność lokali od nieruchomości stanowiącej współwłasność znajdującej się w posiadaniu większej liczby podmiotów, wbrew jasnemu obowiązkowi wynikającemu z art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l., organ podatkowy pierwszej instancji rażąco naruszył wskazany przepis prawa materialnego. Skoro z treści art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy podatkowej, wynika krąg osób fizycznych obciążonych solidarnie przedmiotowym obowiązkiem podatkowym, a obowiązek ten przekształca się w zobowiązanie podatkowe w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej, to rzeczą organu podatkowego było wydanie decyzji podatkowej (wymiarowej) wobec wszystkich znanych mu współwłaścicieli nieruchomości bez możliwości pominięcia któregokolwiek z nich. W takiej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie przepisu art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 221 Ord. pod. było uprawnione do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności opisanej wyżej decyzji Burmistrza N. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, a zatem również kwestii posiadanej przez skarżących powierzchni użytkowej. Wobec tego Kolegium nie było uprawnione do stwierdzenia braku jest podstaw do uznania argumentacji odwołujących się, iż organ opodatkował bezzasadnie 45,17 m2, skoro jego mieszkanie zgodnie z aktem notarialnym wynosi 38,17 m2. Organ przyjął, że powierzchnia piwnicy jako część budynku przynależna do lokalu mieszkalnego powiększa powierzchnię mieszkalną danego lokalu, stanowiącą podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem strona skarżąca wskazywała, że piwnica "istniała tylko na papierze". Przedmiotem postępowania nie byłą bowiem weryfikacja stanu faktycznego, który został ustalony przez organ I instancji. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B. R., reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270, ze zm, dalej: p.p.s.a) zaskarżyła wyrok "w części, tj. co do orzeczenia zawartego w pkt I w całości", zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to: art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. poprzez uznanie, że podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza N. stanowi tylko rażące naruszenie art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i pominięcie przy tym rażącego naruszenia prawa przy naliczaniu podatku od powierzchni piwnicy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą środek zaskarżenia, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Strona skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne uznanie, że podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza N. stanowi tylko rażące naruszenie art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. i pominięcie przy tym rażącego naruszenia prawa przy naliczaniu podatku od powierzchni piwnicy. Powoduje to w ocenie skarżącej, że wojewódzki sąd administracyjny nie rozstrzygnął o całości sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. Wskazano, że przyjęcie powierzchni piwnic do obliczania zobowiązania podatkowego stanowiło podstawę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zatem w ocenie strony wadliwe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że kwestia posiadania przez skarżącą powierzchni użytkowej nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego i tym samym poddana kontroli sądowej. Na wstępie należy wskazać, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ord. pod. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie podkreślić należy, że postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. Zauważyć należy także, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ord. pod. Należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowym była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 17 maja 2011 r. wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji wskazał, że Kolegium nie było uprawnione do oceny argumentacji odwołujących się, iż organ opodatkował bezzasadnie 45,17 m² skoro powierzchnia mieszkania zgodnie z aktem notarialnym wynosi 38,17 m². W tym postępowaniu Kolegium do tych wyjaśnień się nie ustosunkowało, bowiem – jak wykazano wyżej - przedmiotem postępowania nie była weryfikacja stanu faktycznego, który został ustalony przez organ pierwszej instancji. Kwestia ta będzie przedmiotem rozważań organu pierwszej instancji, który w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości, wyda decyzję z uwzględnieniem normy art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. Dopiero w takim postępowaniu, organ pierwszej instancji może i powinien się ustosunkować do wyjaśnień strony skarżącej w kwestii naliczania podatku od powierzchni piwnicy. Na okoliczności te prawidłowo zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Wynagrodzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika skarżącej, ustanowionego w ramach prawa pomocy, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej zostało przyznane na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, z późn. zm.).