I FSK 203/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/16 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1505/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 3 grudnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, nie zarejestrował tej działalności w Polsce, jak również nie złożył zeznania w zakresie podatku VAT i nie dokonał wpłat należnego podatku VAT. Wobec powyższego organ pierwszej instancji ustalił moment powstania obowiązku podatkowego skarżącego, a także określił kwotę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 26 lutego 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przyjął, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności dotyczących sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w 2011 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, co w konsekwencji spowodowało, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie nieustalonego w pełni stanu faktycznego oraz z naruszeniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sprawie zastosowanie znajdą art. 23 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy te mają charakter rozłączny i obligują organ podatkowy do ustalenia, czy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, czy szacuje podstawę opodatkowania z zastosowaniem tzw. innej metody na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto załączniki, które stanowiły podstawę ustaleń organu kontroli skarbowej nie zawierały odpowiednich danych niezbędnych do zweryfikowania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast sposób określenia przez organ pierwszej instancji obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie zestawień aukcji z Allegro, co do których nie ustalono wpłat na rachunki bankowe ze względu na brak dowodów zapłaty za towar oraz dowodów wydania towarów był przedwczesny. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę winien pod uwagę wziąć wnioski dowodowe złożone przez skarżącego przed organem drugiej instancji i na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego ustalić i określić wartości obrotów i podatku należnego ze sprzedaży towarów dokonanej przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 126, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 233 § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyjął, że prawidłowo organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a zakres postępowania dowodowego, który należy w tym celu przeprowadzić przekracza granice wyznaczone przez art. 229 Ordynacji podatkowej. 4.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że słusznie wskazał organ odwoławczy, że błędnie określono podstawę opodatkowania, sposób określenia obrotu podlegającego opodatkowaniu jak i zakres ewidencjonowania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną zobowiązując organ pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 5.2.1. art. 3 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przejawiające się tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych oddalił skargę, 5.2.2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 150 § 1 pkt 1 i 2, § 1a, § 2 oraz art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że korespondencja w ramach postępowania podatkowego, została skierowana do skarżącego na prawidłowy adres, a przez to przyjęcie, że postępowanie kontrolne zostało prawidłowo wszczęte, 5.2.3. art. 145 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 141 § 4, art. 134 §1 oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie prawa polegającego na prowadzeniu postępowania bez prawidłowego jego wszczęcia, a w konsekwencji na skierowaniu decyzji obu instancji do osoby, która de facto nie była stroną postępowania podatkowego, a które to decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. 5.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 6.2. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja organu drugiej instancji wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w której to decyzji organ, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zobowiązał go do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży przez skarżącego towarów za pośrednictwem portalu Allegro w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. W zarzutach skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej i nie podważył przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania tych przepisów. Brak zarzutu naruszenia tych przepisów przesądzał o tym, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia co do zgodności z prawem wydanej w tej sprawie decyzji kasacyjnej były wiążące. W szczególności wiążąca była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że organ odwoławczy wydając w tej sprawie decyzję kasacyjną nie naruszył art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 6.3. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej powodował, że nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 i 2, § 1a, § 2 oraz art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania tych przepisów nie miał bowiem wpływu na wynik sprawy. W zarzutach tych skarżący argumentował, że skierowana do niego, w ramach postępowania podatkowego, korespondencja została wysłana na nieprawidłowy adres, a przez to postępowanie kontrolne nie zostało prawidłowo wszczęte. Odnosząc się do tych zarzutów trzeba podkreślić, że organ odwoławczy uchylając decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego nie przesądził ostatecznego wyniku sprawy. W toczącym się nadal postępowaniu podatkowym skarżący nie jest pozbawiony możliwości podnoszenia zarzutów dotyczących prawidłowości wszczęcia w tej sprawie postępowania podatkowego a w dalszej kolejności (w razie negatywnego dla niego rozstrzygnięcia) zaskarżenia wydanej decyzji merytorycznej do sądu administracyjnego. Na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego nie mogła być przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej była decyzja kasacyjna wydana przez organ odwoławczy. Rozpoznawana sprawa odnosiła się zatem do problematyki wystąpienia przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 6.4. Powyższe uwagi dotyczyły także oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w pkt. 5.2.3., w których skarżący także argumentował, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej przez "naruszenie prawa polegające na prowadzeniu postępowania bez prawidłowego go wszczęcia, a w konsekwencji na skierowaniu decyzji obu instancji do osoby, która de facto nie była stroną postępowania podatkowego, a które to decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa czego WSA nie dostrzegł". Podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia nieprawidłowego (zdaniem skarżącego) wszczęcia postępowania podatkowego nie została przesądzona i – jak już zostało wyżej powiedziane – może być przedmiotem oceny w ponownie prowadzonym postępowaniu. Brak zaś stanowiska organów podatkowych co do tego zarzutu potwierdzał zasadność wydania w tej sprawie decyzji kasacyjnej. 6.5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 5