I SA/Gd 598/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 21 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia III i IV raty podatku rolnego za 2019 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Stan faktyczny przedstawia się następująco: Pismem z dnia 2 grudnia 2019 r. D. P. wniósł do Wójta Gminy o umorzenie III i IV raty podatku rolnego za 2019 r., wskazując w uzasadnieniu na zły stan zdrowia (uszkodzenie stawu biodrowego) oraz suszę, która zniszczyła 80% upraw rolnych i 50% łąk. Decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. Wójt Gminy orzekł o odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. strona wniosła odwołanie, w którym podniosła, że nie dostała do podpisu protokołu suszowego. Susza występuje drugi rok z rzędu i z powodu samowoli urzędniczej nie otrzymała żadnej pomocy w postaci ulg lub dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Decyzją z dnia 21 lutego 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiot niniejszego postępowania zarysowany został wnioskiem strony o umorzenie zaległości z tytułu III i IV raty podatku rolnego za 2019 r. Następnie podkreślono, że art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) w skrócie "O.p.", daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość m.in. umorzenia zaległości w podatku w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Ocena zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Jeżeli mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, winien szczegółowo określić motywy takiego rozstrzygnięcia. W ocenie Kolegium, zaskarżona decyzja organu I instancji spełnia powyższe wymogi. Kolegium podniosło, że organ I instancji odniósł się do sytuacji majątkowej strony i dokonał jej wnikliwej oceny. Zdaniem Kolegium, organ I instancji zasadnie uznał, że sytuacja strony nie wypełnia przesłanki z art. 67a O.p. Strona posiada bowiem duży majątek, hoduje znaczną ilość bydła, dającego duże możliwości zarobkowe. Ponadto zaciągnęła kredyt na zakup samochodu osobowego oraz ciągnika, co może prowadzić do wniosku, że strona posiadała zdolność kredytową, co z kolei prowadzi do wniosku, że sytuacja materialna strony pozwala na ponoszenie ciężarów podatkowych, które co słusznie wskazał organ I instancji, ma charakter powszechny, z którego zwalnianie winno być stosowane tylko w przypadkach wyjątkowych, przejawiających się losowością oraz skutkujących zagrożeniem normalnego funkcjonowania i zaspokajania podstawowych potrzeb. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby strona znajdowała się w takiej sytuacji, co potwierdza zasadność rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, dotyczące podnoszonej przez stronę okoliczności występowania suszy. W przypadku faktycznego wystąpienia suszy strona może zwracać się o pomoc do właściwych organów o rekompensaty finansowe. Jednocześnie, jak wynika z pisma organu I instancji z dnia 6 października 2019 r. strona odmówiła podpisania protokołu z oględzin szkód w swoim gospodarstwie. Kolegium wskazało, że nie ma podstaw, żeby kwestionować prawdziwość tego pisma, które stanowi oświadczenie dwóch osób urzędników organu, biorących udział w jego formułowaniu. W rezultacie, w ocenie Kolegium, organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy oraz uzasadnił przyjęte rozstrzygnięcie, a więc nie naruszył zasad prowadzenia postępowania w trybie uznaniowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2020 r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik podniósł, że skarżącemu zostało przyznane prawo pomocy i w związku z tym powinien być zwolniony z podatku na ogólnych zasadach w oparciu o zasady współżycia społecznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w sprawie został wywołany wnioskiem skarżącego o umorzenie III i IV raty podatku rolnego za 2019 r. W ocenie skarżącego, jego aktualna sytuacja życiowa i finansowa uzasadnia zastosowanie ulgi w spłacie należności z tytułu zaległości podatkowych. Natomiast organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że sytuacja materialna i osobista skarżącego posiadającego znaczny majątek nie uzasadnia zastosowania ulgi w postaci umorzenia III i IV raty podatku rolnego za 2019 r. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., powołanym jako podstawa rozstrzygnięć organów obu instancji, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 O.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Przepis art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne, a ich cechą jest to, że odsyłają do ocen. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Najogólniej rzecz ujmując, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych przyczyn powodujących, że żądanie zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego bytu i osób od niego zależnych. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje losowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08; z dnia 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1915/15 , publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym w postępowaniu podatkowym w sprawie o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/15, publ. j.w.). Z kolei odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). W pierwszej kolejności wskazać należy, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest decyzją uznaniową. O takim charakterze rozstrzygnięcia przesądza znaczenie zwrotu "może umorzyć", co oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jednakże zobowiązany jest on do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie. W następstwie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego możliwe jest stwierdzenie, czy w sprawie występuje przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Co istotne, nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z tych przesłanek (lub obu łącznie) organ podatkowy nie jest nimi związany, co oznacza, że nie jest zobligowany do uwzględnienia wniosku i wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyr. NSA z dnia 18 maja 2005 r. FSK 2211/2004, niepubl.). Podjęcie decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Sąd administracyjny, w ramach przeprowadzonej kontroli, nie rozstrzyga o tym, czy należy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych z niego wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, publ. j.w.) podkreśla się, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości lub wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych), nieracjonalnych, lub na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W takim przypadku sąd administracyjny władny jest dokonać kontroli granic uznania administracyjnego. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych taką wadą stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Wymaga zaakcentowania, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej podatnikowi przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego (jak w niniejszej sprawie) po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia w oparciu o przedłożone przez skarżącego informacje, oświadczenia i dowody w postaci dokumentów. Z materiału dowodowego wynikało, że skarżący posiada duże gospodarstwo rolne o pow. 57 ha, dom jednorodzinny o pow. 100 m2, który zamieszkuje razem z siostrą, oborę oraz stodołę. Skarżący posiada samochód osobowy marki Fiat. Hoduje ponadto 53 sztuki bydła oraz wykę. Jako zobowiązania wskazano kredyt na zakup ciągnika oraz samochodu osobowego. Miesięczny dochód skarżący określił na kwotę 1500 zł. Mając na uwadze ustalone okoliczności sprawy, brak jest uzasadnionych podstaw by zarzucić organom orzekającym w niniejszej sprawie nieprawidłowości w zakresie oceny przedstawionego przez stronę materiału dowodowego oraz wniosków będących konsekwencją tej oceny. Trafnie organ odwoławczy podniósł, że skarżący posiada duży majątek, hoduje znaczną ilość bydła, dającego duże możliwości zarobkowe. Ponadto zaciągnął kredyt na zakup samochodu osobowego oraz ciągnika, co może prowadzić do wniosku, że posiada zdolność kredytową, co z kolei prowadzi do wniosku, że sytuacja materialna strony pozwala na ponoszenie ciężarów podatkowych, które mają charakter powszechny, z którego zwalnianie winno być stosowane tylko w przypadkach wyjątkowych, przejawiających się losowością oraz skutkujących zagrożeniem normalnego funkcjonowania i zaspokajania podstawowych potrzeb. Podkreślić w tym zakresie należy, że raty kredytów nie mogą mieć charakteru priorytetowego wobec obowiązku zapłaty zaległości podatkowych. Gmina, jako wierzyciel publicznoprawny, ma prawo do dochodzenia swoich roszczeń, jak inni wierzyciele, i trudno oczekiwać, by zrezygnowała ze swoich praw, tym bardziej, że wpływy z podatku stanowią ważne źródło finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej. W rezultacie, konieczność spłaty przez skarżącego zobowiązań cywilnoprawnych nie może uzasadniać udzielenia ulgi w spłacie podatku. Nie może być bowiem tak, że wskutek zaciągniętych kredytów i konieczności zaspokojenia innych roszczeń, Gmina będzie traktowana gorzej niż inni wierzyciele (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 267/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, nie narusza prawa ocena organów co do podnoszonej przez skarżącego okoliczności występowania suszy, wskazująca, że w przypadku faktycznego wystąpienia suszy strona może zwracać się o pomoc do właściwych organów, o rekompensaty finansowe. Jednocześnie, jak wynikało z pisma organu I instancji z dnia 6 października 2019 r., skarżący odmówił podpisania protokołu z oględzin szkód w swoim gospodarstwie. Słusznie przy tym Kolegium zaznaczyło, że nie ma podstaw, by kwestionować rzetelność tego dokumentu. W sposób prawidłowy więc organy zastosowały cytowane powyżej przepisy prawa materialnego uznając, że w realiach sprawy brak jest podstaw do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postaci umorzenia III i IV raty podatku rolnego za 2019 r. W konsekwencji stwierdzić także należy, że ocena organów o braku wystąpienia przesłanek do umorzenia wnioskowanej ulgi jest prawidłowa, nie nosi cech dowolności i mieści się w granicach przedstawionego powyżej uznania administracyjnego. Podkreślić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez wnioskodawcę, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy rozpoznając sprawę bazowały na informacjach wskazywanych przez skarżącego. Treść decyzji organów obu instancji wskazuje na to, że organy podatkowe obu instancji poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Natomiast postępowanie prowadzone w było sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja pełnomocnika skarżącego, że skoro skarżącemu przyznano prawo pomocy, to konsekwencją tego stanu powinno być zastosowanie ulgi w spłacie podatku. Prawo pomocy w postępowaniu sądowym ma zupełnie inne cele oraz oparte jest na odmiennych przesłankach niż umorzenie zaległości podatkowej. Przyznanie prawa pomocy, które przede wszystkim służy realizacji prawa do sądu, nie może być równoznaczne z uznaniem, że podatnik spełnia przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1849/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 299/19, publ. j.w.) Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził więc naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.