III SA/Gl 38/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2022 r. na skutek skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 38/22 sprawy ze skargi D. sp. z o.o. sp.k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.4105.78.2021.BF.BS w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 9 listopada 2021 roku, nr 2401-IOA.4105.78.2021. BF.BS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając jako organ odwoławczy, (dalej: organ II instancji), utrzymał w mocy decyzję – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. ( dalej: organ I instancji) z dnia 1 czerwca 2021, nr [...]. Na mocy tej ostatniej decyzji organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016 roku, należnego od D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P., zwanej dalej: skarżący, na kwotę 218695 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W listopadzie roku 2016 funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę prawidłowości obrotu olejem napędowym w stacji paliw w P., której właścicielem był skarżący. Analiza pobranych podczas kontroli próbek paliwa pozwoliła na ustalenie dwóch faktów: po pierwsze tego, że skarżący oferował paliwo niewłaściwej jakości, o zaniżonej temperaturze zapłonu; po drugie, stwierdzono brak tzw. znaczników akcyzowych Solvent Yellow 124, Solvent Red 164 i Solvent Blue 35, co nasunęło podejrzenie, iż od paliwa nie została odprowadzona akcyza. Dążąc do wyjaśnienia tej ostatniej okoliczności, organ I instancji przeprowadził dowody z treści faktur VAT opiewających na zakup paliwa. Okazało się, że skarżący nabywał olej napędowy od dwóch dostawców, z których jeden – E Spółka z o.o. - nie mógł wykazać faktu uiszczenia akcyzy bądź przez siebie, bądź przez swoich poprzedników prawnych. Organ pierwszej instancji kierował w danej sprawie zapytania do spółek, poprzedzających ostatnio wymienioną w ciągu dostawców paliwa, to jest E Spółki z o.o. i G sp. z o.o. Żadna z tych spółek w okresie kontroli nie prowadziła faktycznej działalności, nie składały one również deklaracji podatkowych. Nie odprowadziły akcyzy należnej od posiadanego oleju napędowego, natomiast G spółka z o.o. odnotowała sprowadzenie badanego paliwa pod nazwą "olej smarowy". Mając na uwadze treść przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.), dalej: u.p.a. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym za listopad 2016 roku w wysokości 218695 złotych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie przez organ I instancji prawa materialnego, to jest artykułu 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisu art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe, obowiązujących w roku 2016 (Monitor Polski z 2015 r., poz. 1253), poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, to jest brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i błąd w ustaleniach faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego (art. 191 ordynacji), prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji) i niewłaściwe uzasadnienie decyzji (art. 210 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej). Decyzją z dnia 9 listopada 2021 roku, nr 2401-IOA.4105.78.2021.BF.BS, organ odwoławczy – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do sądu administracyjnego z dnia 14 grudnia 2021 r., pełnomocnik skarżącego ponowił w znacznej mierze zarzuty przedstawione wcześniej w odwołaniu. Zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego sprawy i nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej); popełnił błąd w ustaleniu podstaw faktycznych decyzji, pomijając wnioski dowodowe strony (art. 122 ordynacji podatkowej); ocenił materiał dowodowy w sposób wybiórczy i dowolny (art. 191 ordynacji); naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1); wreszcie miał organ I instancji naruszyć przepis art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej, przez niewskazanie faktów, które uznał za udowodnione, i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Poza tymi zarzutami skarżący skoncentrował się na zakwestionowaniu tezy o pochodzeniu paliwa z niewiadomego źródła, podając w szczególności w wątpliwość ustalenia organów obu instancji, dotyczące jakości oferowanego oleju napędowego. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2022 roku, wydanym w sprawie oznaczonej sygnaturą III SA/Gl 38/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w P. Pełnomocnik D Spółki z o.o 4 maja 2022 r. złożył wniosek o uzasadnienie wyroku, a po jego otrzymaniu wniósł skargę kasacyjną, datowaną na dzień 25 lipca 2022 r. Pełnomocnik skarżącej na żądanie Sądu usunął braki skargi kasacyjnej, wykazując, że w toku postępowania przed sądem administracyjnym doszło do przekształcenia D Spółki z o.o. Spółki komandytowej, a więc pierwotnego skarżącego, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością D sp. z o.o., która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Wpis do rejestru został dokonany dnia 31 marca 2022 roku. W toku postępowania strona skarżąca, ani jej pełnomocnik, nie informowali Sądu o przekształceniu spółki. W skardze kasacyjnej profesjonalny pełnomocnik zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że skarżąca nabyła olej napędowy z nieznanego źródła bez zapłaconego podatku akcyzowego i z tego tytułu stała się podatnikiem podatku akcyzowego. - naruszenie przepisów postępowania, a to przepisu art. 141§ 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, podczas gdy organy naruszyły przepisy art.120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OP poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. - naruszenie przepisu art.145 § 1 pkt.1 lit c, p.p.s.a., poprzez akceptację naruszeń przepisów OP przez organy. Uchyliwszy swój wcześniejszy wyrok w następstwie stwierdzenia przesłanki nieważności postępowania, Sąd ponownie zbadał zasadność zarzutów skargi. Nie dopatrzył się jednak żadnych przesłanek, pozwalających na jej uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Powyższa regulacja wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy Sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie. Pojęcie oczywistości mieści się zatem w sferze obiektywnej i łączy się z powinnością wykazania, że powołane podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, bez dokonywania głębszej analizy tekstu powołanych przepisów i bez doszukiwania się ich znaczenia. (por. B. Dauter (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 179a P.p.s.a., tezy 1 i 3, LEX 2019 r.). Powołany przepis art. 179 a p.p.s.a. zawiera dwie przesłanki. Sąd I instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Oczywistym jest, że spójnik "albo" wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179 a, są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy, aby ziściła się tylko jedna z nich. Powyższa regulacja, podyktowana została względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych sąd pierwszej instancji może zatem uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Zaznaczyć należy, że zastosowanie autokontroli w istocie prowadzi do ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji w jej całokształcie. Sąd ten bowiem nie rozpoznaje skargi kasacyjnej jak sąd drugiej instancji. Z mocy wyłącznie art. 179a P.p.s.a ma kompetencje do uchylenia wydanego przez siebie orzeczenia w całości i obowiązek, na tym samym posiedzeniu, rozpoznania sprawy. Zwrot normatywny "ponownie rozpoznaje sprawę", oznacza rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 P.p.s.a., a nie rozpoznanie sprawy w rozumieniu art. 183 § 1 P.p.s.a., tzn. w granicach skargi kasacyjnej. (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1291/16). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniała okoliczność uzasadniająca zastosowanie art. 179a p.p.s.a., tj. wystąpienie pierwszej z ww powołanych przesłanek. Dokonując oceny wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej w świetle art. 179a P.p.s.a. Sąd stwierdził, że w sprawie zachodzi przesłanka nieważności uzasadniająca zastosowanie tego przepisu, a to z następujących względów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, stwierdził istnienie przesłanki nieważności postępowania zakończonego wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2022. W sprawie nie brał bowiem udziału podmiot, który powstał w wyniku przekształcenia strony skarżącej. Ta ostatnia posiadała status spółki komandytowej. Nowa spółka D Sp. z o.o. powstała wprawdzie z przekształcenia spółki, która była pierwotną stroną skarżącą, i wstąpiła w ogół jej praw i obowiązków z mocy art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), co więcej – jest to w gruncie rzeczy ta sama spółka, co wyraźnie wynika z dyspozycji art. 552 k.s.h. Należy jednakże mieć na względzie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w odróżnieniu od spółki komandytowej, z chwilą rejestracji nabywa osobowość prawną (art. 12 k.s.h.). Osoba prawna, mimo że niejako pochodzi z przekształcenia, staje się, w sensie prawnym, nowym podmiotem. Jeżeli więc z mocy szczególnego przepisu, jakim jest w danym przypadku art. 553 § 1 k.s.h., podmiot ów wchodzi w prawa i obowiązki strony postępowania sądowoadministracyjnego, to niezapewnienie mu możliwości udziału w sprawie implikuje nieważność postępowania z mocy art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Powyższe stanowisko odnosi się również do pełnomocnictwa (poświadczonego za zgodność z oryginałem 13 grudnia 2021 r.) z dnia 4 lipca 2016 r. udzielonego do reprezentowania spółki komandytowej, a nie do reprezentowania nowopowstałej osoby prawnej D Sp. z o.o., co prawda pochodzi ona z przekształcenia poprzedniej spółki, lecz niepotwierdzenie ww. pełnomocnictwa lub nieudzielenie nowego pełnomocnictwa powoduje jego wadliwość. Należy też zauważyć, że przepisy art. 34–44 p.p.s.a., regulują w całości kwestie pełnomocnictw i pełnomocników w postępowaniu sądowoadministracyjnym i wobec tego nie ma podstaw do jakiegokolwiek odwoływania się w tym zakresie do przepisów KPC". Natomiast Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. I FZ 348/17, stanowi: "Jeżeli osobę prawną reprezentuje pełnomocnik, to stosownie do art. 37 § 1 zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest on obowiązany przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że pełnomocnik spółki, który wnosi do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargę zobowiązany jest dołączyć do niej zarówno dokument pełnomocnictwa, jak i dokument, z którego będzie wynikał podmiot umocowany w spółce do udzielania pełnomocnictw. Dokumentem wykazującym umocowanie do działania w imieniu spółki, będącej osobą prawną, jest odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (...), (publ. w Legalis nr 1702884). Zatem w przedmiotowej sytuacji pełnomocnik skarżącej nie dołożył należytej staranności aby poinformować sąd o zmianie podmiotowej swojego klienta i potwierdzić swoje pełnomocnictwo w zakresie właściwego reprezentowania skarżącej. Z powyższych względów Sąd był obowiązany uchylić w całości poprzedni wydany w sprawie wyrok. Orzekając ponownie co do istoty sprawy, Sąd skargę oddalił, albowiem zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, jak wywiedziono w uzasadnieniu poprzedniego wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 kwietnia 2022 r., wydanego w tej samej sprawie, nie okazały się trafne. Uchyliwszy swój wcześniejszy wyrok w następstwie stwierdzenia przesłanki nieważności postępowania, Sąd ponownie zbadał zasadność zarzutów skargi. Nie dopatrzył się jednak żadnych przesłanek, pozwalających na jej uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów prezentowanych w skardze, Sąd zważył, co następuje. Kwestią o kluczowym znaczeniu dla rozpatrywanej sprawy jest rozkład ciężaru dowodowego w sprawie dotyczącej określenia wysokości należnego podatku akcyzowego. W tym zaś zakresie rozwiązanie, przyjęte przez prawodawcę w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zasadniczo odbiega od rozwiązań przyjmowanych w innych ustawach, i to zarówno na płaszczyźnie prawnomaterialnej, jak i procesowej. Omawiany przepis pozwala na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli podatku tego nie zapłacono wcześniej w należnej wysokości, jak również wtedy, gdy w wyniku kontroli podatkowej lub celno – skarbowej, względnie w postępowaniu podatkowym, nie ustalono, że podatek został zapłacony. Pomimo przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów organy obu instancji nie ustaliły, aby którykolwiek uczestnik obrotu paliwem zapłacił należny podatek akcyzowy. Przeciwnie, sprowadzenie na teren Rzeczypospolitej Polskiej "oleju smarnego", które następnie było sprzedawane jako olej napędowy, pozwala na przyjęcie domniemania faktycznego o nieopłaceniu podatku. Z całą pewnością można bowiem stwierdzić, iż jakiegokolwiek rodzaju "olej smarny" nie należy do towarów objętych opodatkowaniem akcyzą. Towary objęte podatkiem akcyzowym są wymienione w ustawie w sposób taksatywny. Nawet zatem w przypadku, gdyby hipotetyczny uczestnik obrotu, będący poprzednikiem spółki z o.o. "G", chciałby opłacić podatek akcyzowy, nie mógłby tego uczynić, nie posiadając i nie nabywając towaru podlegającego opodatkowaniu. Organy obu instancji ustaliły jednoznacznie, że ani "G" Spółka z o.o., ani dwa kolejne podmioty w ciągu dostawców, poprzedzające skarżącą spółkę jako nabywcę, nie zapłaciły od posiadanego paliwa podatku akcyzowego. Spółka "G" natomiast w ogóle nie nabywała – według treści własnych deklaracji – oleju napędowego. W związku z powyższym zasadniczy zarzut skargi należy uznać za całkowicie chybiony. Należy nadto zwrócić uwagę, iż organy podatkowe nie mają obowiązku ustalać przyczyn nieopłacenia podatku akcyzowego; wystarczy, aby po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania nie ustalono jego zapłacenia (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., i GSK 1573/16). Ustawa o podatku akcyzowym nie wyklucza, wbrew opinii skarżącego, możliwości wielokrotnego poboru akcyzy, jeżeli nie można ustalić faktu jej uiszczenia we wcześniejszych fazach obrotu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest nie tylko nabycie, lecz i wszystkie możliwe formy i podstawy posiadania towarów akcyzowych; nie ma tutaj znaczenia ani samoistność posiadania, ani dobra wiara posiadacza. Określając w stosunku do niego zobowiązanie w tym podatku, organ działa w granicach prawa, o ile nie istnieją dowody na wcześniejsze opłacenie akcyzy. Chybione są również zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych. Skarżący nie wskazuje wprost, na czym miałyby polegać naruszenia zasad postępowania. W kwestii zakresu postępowania dowodowego organy obu instancji słusznie przyjęły, iż nie ma potrzeby dowodzenia takich okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia merytorycznego. Taką okolicznością jest, w szczególności, jakość paliwa. Skarżący proponował przeprowadzenie dowodów na okoliczność, iż pewne obniżone właściwości fizyczne paliwa w pobranych próbkach wynikały z przypadkowego zmieszania oleju napędowego z benzyną. Niewłaściwa jakość paliwa – a także brak znaczników akcyzowych – były jednak jedynie poszlaką, która wzbudziła u organów podatkowych zainteresowanie kwestią uiszczenia czy też nieuiszczenia podatku akcyzowego. Postępowanie podatkowe jest w danym przypadku wszczynane z urzędu, zatem skarżący nie może skutecznie kwestionować wydanych decyzji poprzez kwestionowanie owej poszlaki. Organ w ramach postępowania podatkowego nie powinien nawet zajmować się uboczną i pozbawioną znaczenia kwestią dobrej lub złej jakości paliwa. Zarzuty, które zmierzają do odmiennych w tym względzie konstatacji, nie mogą być uznane za trafne i skuteczne w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Nie ma żadnego merytorycznego uzasadnienia zarzut prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, skarżącej spółce zapewniono najszerzej pojętą możliwość udziału we wszystkich etapach postępowania. Wnioski dowodowe i formalne były należycie rozpatrywane. Organy prawidłowo stosowały przepisy prawa materialnego i procedury oraz przyjmowały trafną ich wykładnię. Poza wskazaną na wstępie zmianą podmiotową po stronie skarżącego, której następstwem było uchylenie pierwotnego wyroku, nie istnieją więc żadne przesłanki, które mogłyby przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów prezentowanych w skardze, Sąd zważył, co następuje. Kwestią o kluczowym znaczeniu dla rozpatrywanej sprawy jest rozkład ciężaru dowodowego w sprawie dotyczącej określenia wysokości należnego podatku akcyzowego. W tym zaś zakresie rozwiązanie, przyjęte przez prawodawcę w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zasadniczo odbiega od rozwiązań przyjmowanych w innych ustawach, i to zarówno na płaszczyźnie prawnomaterialnej, jak i procesowej. Omawiany przepis pozwala na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli podatku tego nie zapłacono wcześniej w należnej wysokości, jak również wtedy, gdy w wyniku kontroli podatkowej lub celno – skarbowej, względnie w postępowaniu podatkowym, nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z powyższych względów na podstawie art.179a, p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił na podstawie art. 151p.p.s.a. ----------------------- 8