I FSK 2140/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1915/10 w sprawie ze skarg M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2010 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1915/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M.S. (dalej: "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku: w następstwie złożenia przez skarżącą deklaracji korygujących wysokość należnego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., wszczęta została kontrola podatkowa. W jej wyniku oraz w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy ustalono, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu niektórych używanych przez nią samochodów osobowych (BMW X3, DAEWOO MATIZ, AUDI Q 7, PEUGEUT 205), nie posiadających homologacji samochodu ciężarowego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dwunastoma decyzjami datowanymi na dzień 12 maja 2010 r. określił skarżącej sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. z uwzględnieniem powyżej wskazanych ustaleń. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług podlegało unormowaniom wynikającym z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Powyższe regulacje uległy zmianie od dnia 22 sierpnia 2005 r. na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90 poz. 756), odkąd to zgodnie z art. 86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do samochodów osobowych uzależnione zostało co do zasady od dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu, przy czym w art. 86 ust. 4 określono wyjątkowe sytuacje, w których prawo do odliczeń zostało zachowane pomimo mniejszego tonażu. W przypadku obydwu regulacji spełnienie wymagań dla samochodów osobowych, warunkujących prawo do odliczeń podatku od towarów i usług musiało być potwierdzone odpowiednim zaświadczeniem – świadectwem homologacji. Skoro skarżąca nie posiadała świadectwa homologacji dla pojazdów marki BMW X3, DEAWOO, MATIZ AUDI Q 7 i PEUGEOT 205, to znaczy, że pojazdy te należały do kategorii samochodów osobowych, co wynika również z ich dowodów rejestracyjnych. Organ zastrzegł przy tym, że regulacje ustawowe nie naruszają prawa wspólnotowego, ponieważ zgodnie z klauzulą "standstill" państwo polskie zachowało prawo do ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego obowiązujących do dnia 1 maja 2004 r., kiedy to Polska przystąpiła do Unii Europejskiej. Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadziła nowych ograniczeń, a jej regulacje dotyczące odliczeń są względniejsze od uprzednio obowiązujących przepisów, na dowód czego organ powołał przepisy, które zwiększyły nabywcom samochodów osobowych wysokość możliwego odliczenia podatku o 1000 zł w stosunku do obowiązujących uprzednio przepisów, w świetle których prawo do odliczeń co do zasady nie przysługiwało. Dlatego też w opinii organu nie ma podstaw, aby odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Od powyższych decyzji skarżąca złożyła odwołania. Zarzuciła w nich naruszenie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez niezachowanie klauzuli "standstill". Na skutek odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia 22 września 2010 r. decyzje, w których utrzymał w mocy wydane uprzednio decyzje organu pierwszej instancji, stwierdzając ponownie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych. 3. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. W konsekwencji wniosła ona o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. 5. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy skarg na wszystkie dwanaście decyzji, prowadząc je pod sygnaturą akt I SA/Kr 1915/10. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie doszedł do przekonania, że zapadłe decyzje nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał przy tym, że w sprawie niesporny był stan faktyczny. Skarżąca złożyła bowiem korekty deklaracji w związku z samochodami nieposiadającymi homologacji ciężarowej (DAEWOO MATIZ, BMW X3, AUDI Q7, Peugeot 205), a więc traktowanymi przez obydwie strony sporu jako samochody osobowe. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami był jedynie sposób wykładni art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W ocenie sądu I instancji, rację miały organy przyjmując, że skoro obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. przepisy art. 25 ust.1 pkt 2 oraz pkt 3a dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) w ogóle nie pozwalały na odliczanie podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych, a także paliw wykorzystywanych do ich napędu – to i obowiązujące po dniu 1 maja 2004 r. powyższe art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust.3 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. ) nie mogły być interpretowane contra legem (wbrew ich treści) skoro przepisy te nie wprowadzały takiego prawa w sposób wyraźny. W istocie, w ocenie sądu I instancji, skarżąca, wskazując na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2009r. I SA/Kr 147/09 domagała się zastosowania prezentowanej w tym wyroku wykładni. Powołany wyrok (wydany w sprawie Magoora po uprzednim rozstrzygnięciu przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego) został oparty na wykładni prokonstytucyjnej, przyjmując, że każdorazowa konieczność analizy indywidualnej sytuacji podatnika, w oderwaniu od literalnego brzmienia aktualnego przepisu, przy uwzględnianiu poprzednio obowiązujących (przed dniem 1 maja 2004r) przepisów, przy jednocześnie zmieniających się kryteriach technicznych dotyczących samochodów osobowych w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej, spowodowałaby daleko idącą niepewność podatnika i organów podatkowych co do przysługującego mu prawa. Dodatkowo, w ocenie orzekającego ówcześnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tak interpretacja była dopuszczalna w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora, w którym Trybunał pozostawił sądowi krajowemu swobodę wyboru zasad interpretacji prawa krajowego z uwzględnieniem zakazu pogorszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego dnia 30 kwietnia 2011r. Jednakże tej, opartej na treści Konstytucji RP, wykładni nie podzieliły inne sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., I FSK 2033/09; dnia 4 lutego 2011 r., I FSK 261/10; dnia 23 lutego 2011 r., I FSK 288/10; dnia 4 marca 2011 r., I FSK 327/10; dnia 10 marca 2011 r., I FSK 517/10; dnia 24 marca 2011 r., I FSK 506/10). Dodatkowo, sam wyrok I SA/Kr 147/09 (na który powołuje się skarżąca) został uchylony w związku z wniesioną przez organ skargą kasacyjną. Najistotniejszym w ocenie sądu I instancji bowiem było, że z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż sytuacja prawno-podatkowa skarżącej nie uległa pogorszeniu. Skarżąca nigdy nie posiadała dotychczas prawa do odliczeń związanych z wskazanymi samochodami DAEWOO MATIZ, BMW X3, AUDI Q7 i Peugeot 205. W tym kontekście powoływanie się na rozprawie na wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja Europejska przeciwko Francji jest o tyle niezasadne, że inny w tej sprawie był stan faktyczny, co miało znaczenie dla rozstrzygnięcia. Francja, w okresie obowiązywania dyrektywy europejskiej dotyczącej podatku od towarów i usług, dobrowolnie zrezygnowała na pewien okres z uprawnienia do ograniczenia w prawie krajowym odliczania podatku naliczonego związanego z paliwami, przywracając je ponownie do poprzedniego kształtu. Stan taki nie wystąpił w polskim prawodawstwie, stąd orzeczenie to nie mogło być miarodajne dla rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. Sąd wprawdzie dostrzegł, biorąc pod uwagę datę nabycia samochodów (BMW X3 - styczeń 2005 r., AUDI Q7 – lipiec 2006 r.), że w ofercie ówczesnych sprzedawców, tj. działających na rynku po dniu 1 maja 2004 r. brak było analogicznych samochodów posiadających homologację ciężarową - w sytuacji, gdy po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora, sprzedawcy ponownie zaczęli oferować samochody (pierwotnie osobowe) posiadające homologację na samochód ciężarowy - niemniej jednak tego typu faktyczne okoliczności nie mogą być powodem korzystniejszej interpretacji. W ocenie sądu I instancji hipotetyczny wpływ błędnej legislacji (poza sporem jest, że kształt przepisów ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do co najmniej daty wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Spółki Magoora spowodował brak na rynku ofert samochodów "z kratką" z uwagi na brak korzyści podatkowych) nie może uzasadniać korzystniejszej wykładni przepisów podatkowych, w celu zniwelowania potencjalnej szkody podatników. Kwestia odpowiedzialności władz publicznych za delikt legislacyjny (błędnie wprowadzone w życie przepisy) skutkujący faktycznymi ograniczeniami w zakupie samochodów w postaci umożliwiającej dokonywanie korzystniejszych odliczeń podatkowych, w obecnym stanie prawnym, może być jedynie przedmiotem rozstrzygnięć sądów powszechnych rozpatrujących spory odszkodowawcze oparte o art.417.1 § 1 kodeksu cywilnego. Z uwagi na powyższe, sąd I instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił. 7. W skardze kasacyjnej skarżąca, działająca przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego 1. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 3 i 6, art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług 2. niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji przez zastosowanie norm prawych nie wynikających wprost z obowiązujących przepisów ustawy podatkowej 3. błędną wykładnię art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy przez uznanie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy sprzeczne z prawem wspólnotowym (art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.) 4. zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie przepisu, który jest uchylony i nie obowiązuje. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna skarżącej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 10. Biorąc pod uwagę stan faktyczny zaistniały w sprawie i co do którego nie zostały wniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy przytoczyć, za sądem I instancji, że spór w sprawie dotyczy jedynie sposobu wykładni art. 88 ust. 1 ptk 3 oraz art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. 11. W skardze kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok jak i decyzje organów są błędne. Jak wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zdaniem, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07, państwo członkowskie nie może po przystąpieniu do Wspólnoty Europejskiej wprowadzić rozszerzonych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT spowodowało rozszerzenie ograniczeń istniejących w polskim prawie przed 1 maja 2004 r., co do możliwości odliczania podatku naliczonego. Identyczne rozszerzenie wprowadził art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wobec powyższych faktów klauzula standstill nie została zachowana. Oznaczało to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i te warunek został przez stronę skarżącą spełniony. Jednocześnie podniesiono, że art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jako sprzeczny z celem VI Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2 wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi nie ma w ogóle zastosowania. Z tych powodów co art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, co wyraźnie zaakcentował ETS w wyroku w sprawie C-414/07 Magoora z dnia 22 grudnia 2008 r., wskazując, że powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Jednoznacznie zaznaczyła, że sąd I instancji błędnie powołał się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy te nie mogą być zastosowane ponieważ na dzień 1 maja 2004 r. już nie obowiązywały, a wprowadzając w życie nowe regulacje prawne zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT polski ustawodawca nie zachował klauzuli stałości i tylko rozszerzył istniejące ograniczenia. Dlatego też powoływanie się sąd I instancji na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. było bezzasadne. Powoływanie się na przepisy ustawy z 1993 r. byłoby uzasadnione tylko wtedy gdyby ograniczenia zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a zostały przeniesione do art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie zawężającym uprawnień do odliczenia podatku naliczonego. 12. Na wstępie podnieść należy, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie powtarzając już powołanych przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, należy wskazać na późniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego chociażby z dnia 15 listopada 2011 r., I FSK 224/11, z dnia 8 marca 2012 r. I FSK 502/11, I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11, z dnia 6 czerwca 2012 r., I FSK 1227/11, czy też z dnia 10 października 2010 r., I FSK 1694/10. Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., co w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., znajdowała do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę ten jednolite poglądy w pełni podziela. 13. Odnosząc się zatem do poszczególnych zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia należy uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie. Po pierwsze, sąd I instancji słusznie wskazał, że przepisy art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. są niezgodne z VI Dyrektywą wyłącznie w tym zakresie, w którym zwiększyły ograniczenia odliczenia podatku naliczonego istniejące w dniu 30.04.2004 r. Rozstrzygniecie sądu w tym zakresie respektuje powołany przez skarżącą wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07. Dokonana przez sąd I instancji wykładnia przepisów art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest zgodna z klauzulą stand still wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Sąd I instancji stwierdził, że w oparciu o te przepisy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów osobowych tylko w takim zakresie w jakim posiadałaby to prawo przed dniem 1.05.2004 r. Skoro obowiązujące przed dniem 1.05.2004 r. przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w ogóle nie pozwalały na odliczanie podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych, a także paliw wykorzystywanych do ich napędu, to słusznie sąd I instancji stwierdził, że obowiązujące od dnia 1.05.2004 r. przepisy art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie mogły być interpretowane contra legem, skoro przepisy te nie wprowadzały prawa do odliczenia w powyższym zakresie w sposób wyraźny. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że w zakresie dotyczącym odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych, obowiązujące od dnia 1,.05.2004 powyższe przepisy nie naruszają zasady stand still i w związku z tym nie ma żadnych przeciwwskazań wynikających zarówno z prawa wspólnotowego, jak i z orzecznictwa TS do stosowania tych przepisów. Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należało dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów oraz ich leasingu, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przy czym nie oznacza to stosowania obecnie tych nieobowiązujących już przepisów, bowiem jest to jedynie powołanie tych norm, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji prawidłowo porównał wskazane powyżej przepisy, a dokonana w tym zakresie ocena jest zgodna ze wskazanym powyżej jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych. Sąd I instancji słusznie uznał, że przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.05.2004 r. są niezgodne z VI Dyrektywą wyłącznie w tym zakresie, w którym zwiększyły ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie w dniu 30.04.2004 r. Natomiast w zakresie w jakim nie rozszerzają powyższych ograniczeń są zgodne z zasada stanstill wynikającą z art. 17 ust.6 VI dyrektywy i w tym zakresie mają zastosowanie w niniejszej sprawie. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą "standstill", z uwzględnieniem tez wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd I instancji wykładnia tych przepisów jest zgodna z powołaną powyżej jednolitą linią orzeczniczą. Wskazać też należy, że sąd I instancji trafnie odwołał się do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z 1993 jedynie w celu określenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30.04.2004 r. W żadnym wypadku odwołanie się przez sąd I instancji do tego przepisu nie oznacza jego zastosowania w niniejszej sprawie. 13. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.