I SA/Ol 88/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Banku A w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od środków transportowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Pismem z dnia 02 listopada 2005r. Bank A. w S. przesłał do Urzędu Miasta i Gminy w P. korektę deklaracji za lata 2003 i 2004, dotyczącą opodatkowania samochodu ciężarowego "[...]" Nr rej. "[...]", będącego własnością banku od dnia 31 lipca 2003r. do 28 stycznia 2004r. W dniu 07 listopada 2005r. Bank A. w S. wystąpił do Burmistrza Miasta P. z "żądaniem" stwierdzenia nadpłaty podatku od środków transportowych za : – 2003r. w kwocie 687,50 zł naliczonej proporcjonalnie za okres od dnia nabycia własności tj. od 31 lipca 2003r. do końca roku tj. 31 grudnia 2003r. – 2004r. w kwocie 141,67 zł. za okres od 1 stycznia 2004r. do 28 stycznia 2004r. , kiedy to bank przeniósł własność pojazdu ciężarowego na Z. O. zamieszkałego w P. W uzasadnieniu wskazano, iż Bank A. w S. Oddział w P. błędnie złożył deklarację w podatku od środków transportowych za 2003r i 2004 rok i zapłacił tym samym wynikający ze złożonej deklaracji podatek. Tymczasem umową przewłaszczenia rzeczy zawartą w dniu "[...]" r. pomiędzy Bankiem A. w S. Odział w P. a Z. O. przeniesiono własności m.in. samochodu ciężarowego "[...]" na Bank. Od dnia 01 sierpnia 2002r. w/w pojazd został zarejestrowany na Bank A. w S. i pozostawał w posiadaniu tego banku oraz w używaniu Z. O. Na mocy decyzji z dnia "[...]" r. Burmistrza Miasta S. określającej zaległość w podatku od środków transportowych za samochód ciężarowy marki "[...]" nr rej. "[...]" Bank A. w S. zapłacił podatek za okres od 31 lipca 2003r. do 28 stycznia 2004r. w wysokości 511, 50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 114,50 zł. Decyzją Burmistrza Miasta P. z dnia "[...]" r. Nr "[...]" odmówiono Bankowi A. w S. określenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2003r. w kwocie 687,50 zł i 2004r. w kwocie 141,67 zł mając na uwadze art. 8 pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej cyt. jako u.p.o.l). Ustalono bowiem, iż w przedmiotowym okresie samochód ciężarowy "[...]" stanowił własność Banku A. w S. Oddział w P. i był użytkowany przez przedsiębiorcę z terenu gminy P., a tym samym podatek słusznie należał się Gminie P. Decyzją z dnia "[...]"r., Nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy w/w decyzję Burmistrza Miasta P. w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od środków transportowych. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od środków transportowych są osoby fizyczne oraz osoby prawne będące właścicielami środków transportowych. Podatnikami są także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej o ile środek transportowy jest na nie zarejestrowany. W niniejszej sprawie podatnikiem podatku od środków transportowych jest Bank A. w S. z uwagi na fakt, iż jest właścicielem pojazdu ciężarowego "[...]", co wynika z dowodu rejestracyjnego. Zgodnie zaś z art. 9 ust 7 u.p.o.l. organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest organ, na którego terenie znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne – organ podatkowy, na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu. Umową przewłaszczenia z dnia "[...]" r. Z. O. przeniósł własność i posiadanie m.in. samochodu ciężarowego marki "[...]" na Bank A. w S. Odział w P. Przedmiotowy pojazd był zaś wykorzystywany nadal przez Z. O. Organ odwoławczy wskazał, iż ze względu na fakt, że Oddział w P. jest wydzieloną jednostką organizacyjną Banku A. w S. i nie posiada osobowości prawnej nie może być właścicielem rzeczy ruchomych. Odział w P. może być jednakże posiadaczem rzeczy ruchomych należących do Banku A. w S., albowiem posiadanie nie można utożsamiać z własnością. Tym samym zdaniem SKO organem właściwym do poboru podatku od środków transportowych jest Burmistrz Miasta P. Dodatkowo wskazano, iż organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie żądania stwierdzenia nadpłaty wydając postanowienie z dnia "[...]" r. Tymczasem postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte na żądanie strony. Zgodnie zaś z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.) datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a Ord. pod. Powyższy błąd pozostaje jednak bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie. Skargę na w/w decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego złożył pełnomocnik Banku A. w S. i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Pełnomocnik zrzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: – Art. 9 ust. 7 u.p.o.l. w zw z art. 336 i 337 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż posiadaczem pojazdu stanowiącego przedmiot opodatkowania jest oddział w P. skarżącego Banku A. w S. – Art. 9 ust 1 u.p.o.l. oraz art. 15, art. 19 ust. 6 oraz art. 122 w zw. z art. 180 Ord. pod. poprzez ich pominięcie i dopuszczenie do wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, – Art. 122 w zw. z art. 180 Ord. pod. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dowodu z dokumentu – dowodu rejestracyjnego pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania oraz nie wskazanie dowodów na podstawie których organ podatkowy przyjął, że sporny pojazd (samochód ciężarowy marki "[...]" ) znajdował się w posiadaniu oddziału w P. skarżącego Banku A. w S. W uzasadnieniu wskazano, że Odział w P. nie może być traktowany jako podmiot będący stroną umowy przewłaszczenia jest bowiem wyłącznie "placówką wykonującą czynności bankowe" zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. Nr 119, poz. 1252 ze zm.) tj. jednostką której utworzenie miało na celu umożliwienie wykonywania czynności bankowych poza powiatem siedziby Banku A. w S. Oddział nie nabył więc prawa własności do przedmiotowego pojazdu ani do jego posiadania czy to samoistnego, czy zależnego. Dlatego też samochód ciężarowy został zarejestrowany zgodnie z siedzibą podatnika – właściciela w Urzędzie Miasta w S. Także mając na uwadze art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oddział przedsiębiorcy krajowego nie jest wyposażony we własną zdolności prawną. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż zgodnie z art. 9 ust 7 u.p.o.l. podatek od środków transportowych powinien być opłacany w Urzędzie Miasta w S., albowiem to Bank A. w S. był stroną umowy przewłaszczenia samochodu. Okoliczność rejestracji pojazdu na zakład główny Banku A. była konsekwencją decyzji Banku w przedmiocie przypisania "pojazdu" i winna przesądzać o określeniu właściwego organu podatkowego. Odmienna interpretacja dokonana przez organy podatkowe wynikała z całkowitego pominięcia definicji posiadania zawartej w kodeksie cywilnym oraz definicji oddziału przedsiębiorcy i placówki bankowej. Mając na uwadze art. 336 i 337 k.c. pełnomocnik skarżącego Banku stwierdził, iż samoistnym posiadaczem pojazdu był Bank A. w S., będący jednocześnie właścicielem pojazdu, a posiadaczem zależnym był kredytobiorca (Z. O.), który przewłaszczony samochód jedynie użytkował. Tym samym nie było w tej relacji miejsca dla jednostki organizacyjnej – Oddziału w P. – bowiem nie sprawowała ona żadnego władztwa, nawet wykonywanego w cudzym imieniu. Bezpodstawnym było więc uznanie przez organ I i II instancji, że jednostką posiadającą pojazd był Oddział w P., a organem właściwym w sprawie podatku od środka transportu – Urząd Gminy w P. Zdaniem pełnomocnika doszło także do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej. W sprawie pojawił się bowiem spór o właściwość organu podatkowego w sprawie podatku od środków transportowych, albowiem dwa organy uznały się za właściwe. Należało go rozwiązać posiłkując się art. 19 pkt 5 Ord. pod. Naruszenie przepisów o właściwości skutkuje zaś sankcją nieważności. Wskazano także na naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 Ord. pod. z uwagi na zupełne pominięcie dowodu z dokumentu – dowodu rejestracyjnego spornego pojazdu. Pełnomocnik wskazał, również iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tego, że w przedmiotowej sprawie decyzję podatkową wydał już Burmistrz Miasta S. w dniu "[...]" r., określając zaległość podatkową. Odmowa stwierdzenia nadpłaty stworzyła więc stan prawny, w którym istnieją dwie ważne decyzje dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego, co więcej zobowiązanie zostało zapłacone dwukrotnie. Strona skarżąca podniosła, iż mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w momencie jego zapłaty po ustaleniu zaległości podatkowej przez Burmistrza Miasta S., zgodnie z art. 59 § 1 Ord. pod., a tym samym doszło do powstania podstaw do stwierdzenia nadpłaty wobec Urzędu Miasta w P. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Dodatkowo podniosło, iż "posiadanie" o którym mowa w art. 9 ust. 7 u.p.o.l. nie może być rozumiane wyłącznie w znaczeniu cywilistycznym. Organ podatkowy we własnym zakresie ocenia czy doszło do spełnienia przesłanek "posiadania" . Ustawodawca nie związał bowiem skutków ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego z posiadaniem przez jednostkę przedsiębiorstwa wielozakładowego środka transportowego opartym na jakiejkolwiek umowie, lecz odniósł się do każdego stanu władania tym środkiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przeprowadzona przez sąd kontrola zgodności zaskarżonej decyzji z prawem prowadzi do ustalenia ,że skarga podatnika jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana bowiem została z naruszeniem przepisów postępowania , konsekwencją czego stało się błędne zastosowanie prawa materialnego. W sprawie zasadnicze znaczenie ma prawidłowe ustalenie kogo obciążał obowiązek podatkowy i który organ był właściwym organem podatkowym. Bezsporne jest bowiem ,że Bank A. w S. jako podatnik uiścił dwukrotnie sporny podatek od środka transportowego ,tj. samochodu ciężarowego "[...]" nr rej. "[...]" . Raz uczynił to jego oddział w P. , składając stosowne deklaracje do Urzędu Miasta i Gminy P. w latach 2003 i 2004. Drugi raz uiszczenie podatku nastąpiło w wykonaniu przez Bank A. w S. decyzji Burmistrza S. z dnia "[...]" r. Rozstrzygnięcia wymagało zatem w którym organie podatkowym zaistniała nadpłata , o której zwrot wystąpił podatnik. Dla rozstrzygnięcia przedstawionych kwestii niezbędne jest zatem poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych koniecznych na gruncie brzmienia art. 9 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( D.U. nr 9 z 1991r. , poz. 31 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r.- vide art. 1 ustawy nowelizującej opub. w D.U. nr 200 z 2002r. , poz. 1683 ; ostatni tekst jednolity : D.U. nr 121 z 2005r ,poz. 844 ). W art.9 ust. 1 u.p.o.l. uregulowana została zasada kogo obciąża obowiązek podatkowy w zakresie podatków od środków transportowych . Zgodnie z tym przepisem zasadą jest ,że obowiązek podatkowy w omawianym podatku ciąży na właścicielu środka transportowego bez względu na to , czy właścicielem jest osoba fizyczna czy osoba prawna. Jednocześnie przepis ten , w zdaniu drugim , przewiduje odstępstwo od tej zasady, stanowiąc ,że " jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej , na które środek transportowy jest zarejestrowany". Natomiast art. 9 ust. 7 u.p.o.l. reguluje kwestię właściwości organu podatkowego. Jako zasadę przyjęto w nim ,że organem takim jest organ , na którego terenie znajduje się miejsce zamieszkania ( dla osób fizycznych) lub siedziba podatnika ( dla innych podatników ).Właściwy jest więc organ określany według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika określonego zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. W stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2003r. od zasady tej wprowadzono jednak odstępstwo dotyczące przedsiębiorstw wielozakładowych i podmiotów, w skład których wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne . W odniesieniu do nich przewidziano bowiem ,że nie decyduje siedziba podatnika lecz właściwym organem podatkowym jest organ , na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu. Odstępstwo to , jak wynika z wyraźnego brzmienia cytowanego przepisu nie dotyczy osób fizycznych i nie odnosi się do sytuacji , gdy pojazd znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej. Z zacytowanego wyżej brzmienia przepisów wynika zatem ,że zasadą jest , iż obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu środka transportowego , który uwidoczniony jest w dowodzie rejestracyjnym pojazdu a organem podatkowym jest organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika . Tylko w przypadku , gdy właściciel - podatnik posiada wiele zakładów lub wydzielone jednostki organizacyjne o właściwości organu podatkowego rozstrzyga siedziba tego zakładu ( jednostki organizacyjnej ) pod warunkiem ,że posiadają one podlegające opodatkowaniu środki transportowe. W tym przypadku zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenia , czy takiemu zakładowi ( jednostce organizacyjnej) przekazano posiadanie pojazdu. Przenosząc powyższe stwierdzenia na okoliczności rozpoznawanej sprawy, zauważenia wymaga , iż zaskarżona decyzja oparta została na nietrafnych ustaleniach co do zasadniczej okoliczności dotyczącej podmiotu , w którego posiadaniu był przedmiotowy pojazd. Czyniąc takie ustalenia ,organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania , a mianowicie art.121,187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniwszy bowiem w wyczerpujący sposób wszystkich okoliczności dotyczących charakteru wewnętrznych powiązań i zakresu samodzielności Oddziału Banku w P., Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło ,że Oddział ten był w posiadaniu samochodu "[...]" nr rej. "[...]" i że z tego względu właściwym organem podatkowym jest Burmistrz P. Wprawdzie organ odwoławczy skorygował niewątpliwie błędne ustalenie organu I instancji co do podmiotu będącego właścicielem samochodu , lecz w oparciu o podobne przesłanki faktyczne, wywiódł ,że Oddział w P. był posiadaczem pojazdu. W ocenie sądu podstaw do takiego ustalenia nie dają jednak okoliczności ,że Oddział w imieniu Banku A. w S. dokonywał niektórych czynności prawnych związanych z udzieleniem kredytu , ustanowieniem zastawu czy przewłaszczeniem pojazdu. Wykonywanie tych czynności nie zmieniało faktu , że pojazd zarejestrowany był na Bank A. w S. jako właścicielu w spornym okresie i że pojazd nigdy fizycznie nie był w posiadaniu Oddziału Banku w P . Pojazd ten był bowiem cały czas w posiadaniu kredytobiorcy Z. O., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu ciężarowego , który faktycznie pojazd użytkował. Podkreślenia wymaga ponadto ,że zaskarżona decyzja nie wyjaśniła szerzej przesłanek swego ustalenia co do zasadniczej kwestii posiadania pojazdu. Dopiero w odpowiedzi na skargę zawarto stanowisko , z którego wynika ,że w rozumieniu ustawy o podatkach i opatach lokalnych , do przyjęcia , przesłanki "posiadania" z art. 9 ust. 7 u.p.o.l. nie jest konieczne przeniesienie posiadania w znaczeniu cywilistycz- nym ( art. 348 k.c.) a wystarczający jest "pewien stan faktyczny ,polegający na tym, że jednostka faktycznie dysponuje tym środkiem" a do organu podatkowego należy ustalenie , czy przesłanka taka jest spełniona ze względu na "każdy stan władania tym środkiem" transportowym. Wynika z tego , iż według organu odwoławczego do przyjęcia ,że oddział w P. posiadał przedmiotowy pojazd , wystarcza ,że doko- nywał czynności prawnych odnoszących się tego środka transportowego. Przestawiona przez organ odwoławczy interpretacja przesłanki "posiadania" z art. 9 ust.7 u.p.o.l. jest jednak w ocenie sądu nietrafna i w tym zakresie za słuszne uznać należy stanowisko zaprezentowane w skardze. Dokonana przez organ wykładnia nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów prawa podatkowego. Ustawa o opłatach i podatkach lokalnych nie zawiera odmiennej od prawa cywilnego definicji posiadania środków transportowych. W takim przypadku odwołać się zatem należy do wykładni i definicji tego pojęcia w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten , kto nią faktycznie włada jak właściciel ( posiadacz samoistny ) , jak i ten , kto nie faktycznie włada jak użytkownik ,zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo , z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą ( posiadacz zależny). Posiadanie to zatem stan faktyczny , wymagający aby pewien podmiot faktycznie korzystał z rzeczy ,mając nad nią faktyczne fizyczne władztwo ( vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.12.1998r. sygn. akt I SA 339/98 , opub. w LEX nr 44548). W odniesieniu do pojazdu mechanicznego przesłanki określające stan posiadania wskazał także Sąd Najwyższy w zacytowanym przez skargę wyroku , kładącym akcent na faktyczne władanie pojazdem i posługiwanie się nim zgodnie z własną wolą ( wyrok z dnia 9.09. 1977. OSNCP nr 7 z 1978 r. ,poz. 111). W świetle powyższego , w rozpoznawanej sprawie posiadaczem samoistnym był niewątpliwie Bank A. w S. jako właściciel i podmiot , na który zarejestrowany był środek transportowy. Sytuacja przewidziana w art. 9 ust. 7 zd. pierwsze in fine zachodziłaby gdyby bank ten przekazał pojazd do dyspozycji swego oddziału w posiadanie rozumiane jako korzystanie do celów związanych wykonywanymi zadaniami ( np. przewóz osób, przesyłek , pieniędzy itp. ). Wówczas można byłoby stwierdzić ,że oddział posiada środek transportowy a w konsekwencji Burmistrz P. jest właściwym organem podatkowym. Taka sytuacja , wbrew odmiennym ustaleniom organu odwoławczego nie zachodziła. Pojazd był bowiem w posiadaniu osoby fizycznej , która faktycznie jako użytkownik z samochodu korzystała w swojej działalności gospodarczej. Nie mógł więc być jednocześnie w posiadaniu innego podmiotu. Posiadanie podlegającego opodatkowaniu środka transportu przez osobę fizyczną , zamieszkałą poza siedzibą właściciela pojazdu, nie powoduje przy tym przewidzianej w art. 9 ust. 7 u.p.o.l. zmiany właściwości organu podatkowego . Fakt posiadania pojazdu przez Z. O. jest w sprawie bezsporny. Nie został jednak należycie rozważony i uwzględniony przy czynieniu ustaleń i stosowaniu przez organ odwoławczy cytowanego art. 9 ust. 7 . Jak wyżej stwierdzono, w konsekwencji nierozważenia w wyczerpujący sposób wszystkich okoliczności sprawy, organ odwoławczy poczynił błędne ustalenia , skutkujące naruszeniem prawa materialnego ( art. 9 ust. 7 u.p.o.l.). Następstwem tego stało się przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji ,że uiszczony na rzecz Gminy P. podatek był należny i nie zaistniała nadpłata , o której zwrot wystąpił podatnik. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien , kierując się przedstawionymi przez ocenami ( art. 153 p.p.s.a.) , dokonać wszechstronnego , odpowiadającego wymogom art. 122, 187§1 i art. 191 Ord. pod. wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności okoliczności związanych z posiadaniem przedmiotowego środka transportowego a następnie prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego – art. 9 u.p.o.l. Dopiero wówczas możliwe będzie zgodne z przepisami art.72 i nast. Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie o zasadności wniosku podatnika o zwrot nadpłaty podatku. Z przestawionych względów , na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a oraz lit.c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono ,ze uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych...( D.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).